Nella Circolare n. 6 del 20 aprile 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito delle nuove indicazioni riguardo al trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti a seguito della costituzione e cessione del diritto reale di superficie.
Secondo un precedente orientamento, espresso in una Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 2013, il trattamento fiscale si differenziava a seconda della modalità di acquisizione del diritto reale di superficie. In particolare, qualora il diritto di superficie venisse acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, la plusvalenza realizzata doveva essere considerata come reddito diverso e doveva, quindi, essere assoggettata a tassazione soltanto se realizzata entro cinque anni dal momento nel quale si era verificata l’acquisizione del diritto. Se, invece, il diritto di superficie fosse stato ceduto oltre cinque anni dall’acquisto, la plusvalenza realizzata non sarebbe stata fiscalmente imponibile. Inoltre, qualora il diritto di superficie fosse stato concesso in assenza di un precedente acquisto a titolo oneroso, il corrispettivo percepito sarebbe stato comunque imponibile.
L’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che si è formato un nuovo orientamento sulla base di una sentenza della Corte di Cassazione del 4 luglio 2014.
Alla luce dell’orientamento espresso in tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate ha esposto la seguente conclusione: alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quanto disposto agli articoli 67 e 68 del TUIR.
Più precisamente, è ricordato che l’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR prevede che sono inclusi fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale o se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, vi sarà una plusvalenza e la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta ed il costo di acquisto del diritto stesso.
Ed ancora, nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile ed il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno.