Nella Circolare n. 10 del 16 maggio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito diversi chiarimenti in merito all’applicazione del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo nei casi nei quali i destinatari del beneficio siano interessati da operazioni di riorganizzazione aziendale, come fusioni, scissioni e conferimenti di azienda (le cosiddette “operazioni straordinarie”).
La Circolare è stata redatta di intesa con il Ministero dello Sviluppo Economico.
Nella Circolare è evidenziato che le imprese potrebbero aver già adottato dei comportamenti difformi rispetto ai chiarimenti forniti, acquisendo così il credito d’imposta in misura maggiore o minore rispetto a quella effettivamente spettante. Se si è beneficiato del credito in misura maggiore rispetto a quella spettante, le imprese, secondo quanto precisato nella Circolare, potranno regolarizzare la propria posizione senza applicazione delle sanzioni. Potranno, quindi, presentare una dichiarazione integrativa e, nel caso in cui abbiano già utilizzato il credito, potranno provvedere al riversamento dell’importo indebitamente utilizzato in compensazione e dei relativi interessi. Nel caso sia stato riconosciuto un credito d’imposta in misura minore rispetto a quella spettante, le imprese potranno utilizzare il maggior credito spettante secondo le regole ordinarie e potranno presentare una dichiarazione integrativa a favore per rettificare l’importo indicato nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi precedenti.
Il credito d’imposta in questione è stato introdotto dal Decreto Legge n. 145 del 23 dicembre 2013. La disciplina è stata, poi, completamente modificata dalla Legge di Stabilità per il 2015 e dalla Legge di Bilancio per il 2017.
Si tratta di un credito d’imposta riconosciuto per gli investimenti effettuati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2014 fino al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2020.
Il credito d’imposta è commisurato all’eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 e nei due precedenti.
E’ riconosciuto, attualmente, nella misura del 50 % dell’eccedenza riferibile:
- ai costi per il personale impiegato nell’attività di ricerca e sviluppo,
- alle quote di ammortamento dei costi di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio,
- alle spese per i contratti di ricerca “extra-muros” stipulati con Università, enti di ricerca ed altre imprese, comprese le start-up innovative,
- ai costi di acquisizione di competenze tecniche e privative industriali relative ad un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne.
Il credito d’imposta in questione è subordinato alla condizione che, nel periodo d’imposta nel quale si intende beneficiare dell’agevolazione, siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo rientranti tra quelle ammissibili di importo almeno pari a 30.000 Euro. Vi è comunque attualmente un tetto massimo annuale di 20 milioni di Euro per ciascun beneficiario.
Il primo capitolo della Circolare è dedicato all’autonomia della disciplina agevolativa. La disciplina di tale credito d’imposta, infatti, si caratterizza per la sua sostanziale autonomia rispetto all’ordinaria disciplina di determinazione del reddito d’impresa.
Sono forniti chiarimenti riguardo all’applicazione dell’agevolazione rispetto ai criteri di individuazione, determinazione ed imputazione temporale dei costi che possono beneficiare dell’agevolazione medesima.
E’ esaminato, poi, l’ulteriore aspetto della “clausola di territorialità” secondo la quale, nell’ambito dei contratti di ricerca “extra-muros”, sono considerati agevolabili soltanto i costi sostenuti nei confronti di controparti residenti in Stati dell’Unione Europea, in Stati aderenti all’accordo sullo Spazio Economico Europeo o in Paesi o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni. I costi sostenuti nei confronti di controparti residenti in Paesi “non collaborativi”, anche se sono ammessi in deduzione ai fini della determinazione del reddito d’impresa, sono comunque esclusi dal beneficio. Da qui, l’autonomia della disciplina agevolativa rispetto alla disciplina del reddito d’impresa.
Altro aspetto preso in considerazione è quello dell’attività di ricerca e sviluppo commissionata ad una società che appartiene allo stesso gruppo dell’impresa che intende beneficiare dell’agevolazione fiscale. I contratti di ricerca “infra-gruppo” non possono assumere, in quanto tali, rilevanza ai fini del credito d’imposta. In particolare, questo non vuol dire l’esclusione assoluta di tali investimenti dal credito d’imposta, ma la riqualificazione della ricerca “infra-gruppo” in termini di ricerca “intra-muros”, come se le attività di ricerca fossero svolte direttamente dall’impresa committente. Devono, pertanto, essere considerati soltanto i costi addebitati dalla società commissionaria che siano ammissibili, mentre, ai fini del reddito d’impresa, il contratto di ricerca in questione rimane rilevante nel suo insieme.
Il secondo capitolo della Circolare riguarda l’applicazione dell’agevolazione in presenza di periodi d’imposta autonomi.
Il terzo capitolo, poi, è dedicato alla determinazione del credito d’imposta in presenza di operazioni di trasformazione. Si ricorda che la trasformazione è una vicenda che comporta una modificazione dell’atto costitutivo dell’impresa con un conseguente passaggio da un modello ad un altro modello di organizzazione societaria o una conseguente trasformazione di una società in un ente o viceversa. L’Agenzia delle Entrate ha precisato le regole applicabili nelle diverse ipotesi.
Il quarto capitolo, poi, riguarda la determinazione del credito d’imposta in presenza di operazioni di fusione e di scissione. Considerazioni specifiche sono riportate riguardo alle operazioni di fusione intervenute in uno dei periodi rilevanti per il calcolo della media o in uno dei periodi agevolati ed alle operazioni di fusione con effetti retroattivi o senza effetti retroattivi. Riguardo alle operazioni di scissione, sono prese in considerazione le modalità di attribuzione della media di riferimento e le modalità di attribuzione dei costi agevolabili.
Il quinto capitolo della Circolare è dedicato alla determinazione del credito d’imposta in presenza di operazioni di conferimento d’azienda o di ramo aziendale.
Infine, nel sesto ed ultimo capitolo della Circolare, sono riportate alcune ulteriori precisazioni. In primo luogo, le operazioni di riorganizzazione poste in essere tra soggetti appartenenti al medesimo gruppo o tra parti correlate non possono comunque determinare la duplicazione dell’agevolazione sul medesimo investimento. Infatti, un determinato costo può concorrere alla determinazione del credito d’imposta in uno soltanto dei periodi per i quali si beneficia dell’agevolazione. Inoltre, nelle ipotesi di operazioni di riorganizzazione a seguito delle quali la media di riferimento viene attribuita ad un soggetto diverso da quello che ha sostenuto i costi sulla base dei quali è stata calcolata la media, è necessario che il soggetto che è subentrato acquisisca dall’impresa alla quale è subentrato tutta la documentazione utile ad effettuarne una corretta determinazione.
L’Agenzia delle Entrate ha anche precisato che resta comunque fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di effettuare un sindacato in relazione a tutti i casi di operazioni di riorganizzazione aziendale che abbiano come effetto quello di determinare la maturazione di un credito d’imposta maggiore rispetto a quello che i soggetti coinvolti nelle operazioni avrebbero maturato in assenza delle stesse operazioni.
Inoltre, resta ferma la possibilità per i contribuenti di presentare all’Agenzia delle Entrate un’istanza di interpello ordinario per i casi specifici non considerati nel documento di prassi o che presentino degli elementi particolari tali da richiedere ulteriori valutazioni, così da consentire alle imprese di operare in condizioni di certezza ai fini dell’applicazione della disciplina del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo.