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Principi Contabili
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Il Patrimonio Netto Il Patrimonio Netto nella legislazione civilistica e fiscale |

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NORME CIVILISTICHE

Le principali norme civilistiche relative alla rappresentazione in bilancio del Patrimonio netto e delle sue parti ideali vengono qui di seguito brevemente richiamate.

Principi generali

Valgono per le voci del Patrimonio netto i principi generali della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta previsti dallâ??art. 2423 Cod. Civ., nonché gli obblighi di informazioni complementari e di deroghe previsti dallo stesso articolo.

Classificazione

Lâ??art. 2424 Cod. Civ. stabilisce che le voci del Patrimonio netto vengano indicate nel passivo dello Stato Patrimoniale secondo il seguente schema:

A) Patrimonio netto:

I – Capitale.

II – Riserva da sovrapprezzo delle azioni.

III – Riserve di rivalutazione.

IV – Riserva legale.

V – Riserva per azioni proprie in portafoglio.

VI – Riserve statutarie.

VII – Altre riserve, distintamente indicate.

VIII – Utili (perdite) portati a nuovo.

IX – Utile (perdita) dellâ??esercizio.

Totale.

Nota integrativa

In base al disposto dellâ??art. 2427 Cod. Civ., le informazioni minime concernenti il Patrimonio netto da fornire nella nota integrativa riguardano:

– le variazioni intervenute nella consistenza delle singole voci, ai sensi del punto 4);

– il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società ed il numero ed il valore nominale delle nuove azioni della società sottoscritte durante lâ??esercizio, ai sensi del punto 17);

– le azioni di godimento, con specificazione del loro numero e dei diritti che esse attribuiscono, ai sensi del punto 18).

Principali disposizioni civilistiche relative ai singoli elementi

1. Capitale

1.1 Il valore complessivo attribuito convenzionalmente ai conferimenti dei soci, o a quella quota dei conferimenti che viene destinata a capitale e così assoggettata alla relativa disciplina, costituisce il « capitale » (nominale). Esso esercita una funzione di garanzia dei creditori sociali circa i mezzi che risultano stabilmente vincolati alla società. Infatti, ai sensi dellâ??art. 2433 Cod. Civ., qualora vi sia una perdita del capitale sociale, non possono essere distribuiti utili fino a che il capitale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.

1.2 I conferimenti dei soci rappresentano uno degli elementi essenziali del contratto societario (art. 2247 Cod. Civ.). La disciplina relativa ai beni e servizi conferibili ed alla loro valutazione è contenuta, per le società di persone, negli artt. da 2253 a 2255 Cod. Civ. e, per le società di capitali, negli artt. da 2342 a 2345, e da 2474 a 2478 Cod. Civ..

1.3 Il legislatore impone dei limiti quantitativi minimi allâ??ammontare del capitale delle società per azioni e di quelle a responsabilità limitata, stabiliti rispettivamente in 200 milioni di lire o 100.000 Euro (art. 2327 Cod. Civ.) e 20 milioni di lire o 10.000 Euro (art. 2474 Cod. Civ.).

1.4 Nelle società di capitali, il capitale sociale è diviso in parti che prendono il nome di azioni, se trattasi di società per azioni ed in accomandita per azioni, e di quote, se trattasi di società a responsabilità limitata.

Le azioni rappresentano parti uguali, astrattamente definite nellâ??atto costitutivo, del complessivo valore nominale del capitale; non possono essere emesse al di sotto del loro valore nominale; sono indivisibili; attribuiscono ai loro possessori uguali diritti (artt. da 2346 a 2348 Cod. Civ.). Tuttavia, è possibile emettere categorie di azioni fornite di diritti diversi rispetto a quelli delle azioni ordinarie (art. 2348 Cod. Civ.).

Le quote sono parti del capitale di una società a responsabilità limitata determinate in funzione della loro appartenenza ad un soggetto. Pertanto, il numero delle quote corrisponde a quello dei soci ed il loro valore è uguale al valore assegnato ai conferimenti dei singoli soci (art. 2474 Cod. Civ.).

1.5 Il capitale, in quanto elemento essenziale del contratto di società, ha un carattere formale: le sue modificazioni devono essere deliberate in sede di assemblea straordinaria.

1.6 Il legislatore disciplina specificamente lâ??ipotesi di aumento di capitale per le società per azioni:

â?¢ nellâ??art. 2438, relativo al divieto di emissione di nuove azioni fino a che quelle emesse non siano interamente liberate;

â?¢ nellâ??art. 2439, dove viene fissato, a carico del sottoscrittore di nuove azioni da liberarsi in denaro, lâ??obbligo di versamento di almeno i tre decimi del loro valore nominale e dellâ??intero sovrapprezzo, se previsto;

â?¢ nellâ??art. 2440, in materia di conferimenti in natura e di crediti, per i quali si fa rinvio alle disposizioni degli artt. 2342, secondo e terzo comma, e 2343;

â?¢ nellâ??art. 2441, dove si disciplina il diritto di opzione sulle azioni di nuova emissione spettante ai soci e ai possessori di obbligazioni convertibili in azioni;

â?¢ nellâ??art. 2442, che disciplina il caso di aumento per imputazione a capitale della parte disponibile delle riserve e dei fondi speciali iscritti in bilancio;

â?¢ nellâ??art. 2443, riguardante lâ??ipotesi di attribuzione agli amministratori della facoltà di aumento di capitale;

â?¢ nellâ??art. 2444, che vieta di menzionare lâ??aumento di capitale negli atti della società fino a che non sia stata iscritta nel registro delle imprese unâ??attestazione che lâ??aumento è stato eseguito;

â?¢ nellâ??art. 2420-bis, relativo allâ??emissione di obbligazioni convertibili in azioni.

Riguardo agli aumenti di capitale nelle società a responsabilità limitata, il legislatore, nellâ??art. 2495, fa esplicito rinvio alla disciplina prevista per le società per azioni; in particolare, gli articoli 2438, 2439, 2440, 2441, primo comma e 2474, ultimo comma.

1.7 I casi indicati dal legislatore relativi alla riduzione del capitale nelle società per azioni sono i seguenti:

â?¢ accertata esuberanza rispetto al perseguimento dellâ??oggetto sociale, ai sensi dellâ??art. 2445 Cod.Civ.; la riduzione può avere luogo sia mediante liberazione dei soci dallâ??obbligo dei versamenti ancora dovuti, sia mediante rimborso del capitale ai soci, entro i limiti dei minimi legali prescritti per le diverse tipologie di società;

â?¢ recesso di soci dissenzienti, come disposto dallâ??art. 2437 Cod. Civ.;

â?¢ adeguamento dellâ??ammontare nominale del capitale al minor valore dei conferimenti in natura, ai sensi dellâ??art. 2343 Cod. Civ.;

â?¢ morosità del socio, quando è impossibile vendere le azioni da questi detenute, come previsto dallâ??art. 2344 Cod. Civ.;

â?¢ mancato rispetto delle norme relative allâ??acquisto di azioni proprie, di cui allâ??art. 2357 Cod. Civ., o di azioni della società controllante, di allâ??articolo 2359-bis Cod. Civ.;

â?¢ diminuzione del capitale di oltre un terzo ed al di sotto del limite legale in conseguenza di perdite, come disposto dagli artt. 2446 e 2447 Cod. Civ..

Per le società a responsabilità limitata, valgono i casi di riduzione per esuberanza e per perdite, ai quali si applica la disciplina prima richiamata per le società per azioni (art. 2496 Cod.Civ.). Inoltre, è prevista la riduzione del capitale nel caso di morosità del socio nel pagamento delle quote, qualora sia impossibile la loro vendita (art. 2477 Cod.Civ.).

2. Riserve

2.1 Dallâ??art. 2430 Cod. Civ. deriva lâ??obbligo di costituire la riserva legale mediante lâ??accantonamento di una somma corrispondente almeno alla ventesima parte degli utili netti annuali, finché detta riserva non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale.

2.2 A norma dellâ??art. 2431 Cod. Civ., « Le somme percepite dalla società per lâ??emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale non possono essere distribuite fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite stabilito dallâ??art. 2430 ».

2.3 Lâ??art. 2423 Cod. Civ. prescrive lâ??obbligo di accantonare gli eventuali utili derivanti dalle deroghe, di cui al penultimo comma del medesimo articolo, in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

2.4 Il punto 4) dellâ??art. 2426 Cod. Civ., con riferimento alla valutazione delle partecipazioni con il metodo del Patrimonio netto, prescrive lâ??accantonamento in una riserva non distribuibile delle eventuali plusvalenze derivanti dallâ??applicazione del metodo stesso rispetto al valore indicato nel bilancio dellâ??esercizio precedente.

2.5 Ai sensi dellâ??art. 2357-ter (ultimo comma), vi è lâ??obbligo di costituire una riserva indisponibile di importo pari a quello delle azioni proprie iscritte allâ??attivo e di mantenerla finché le stesse azioni non vengano trasferite oppure annullate. Analoghe previsioni sono stabilite per le azioni della controllante possedute dalla controllata (art. 2359-bis Cod. Civ.).

3. Destinazione dellâ??utile di esercizio

3.1 Le partecipazioni agli utili dei promotori, dei soci fondatori e degli amministratori sono regolate:

– dagli articoli 2340 e 2341 Cod. Civ., dove si stabilisce che lâ??atto costitutivo può riservare ai promotori ed ai soci fondatori una partecipazione agli utili, comunque non superiore complessivamente ad un decimo dellâ??utile netto risultante dal bilancio e per un periodo non eccedente i cinque anni dalla costituzione;

– dallâ??art. 2389 Cod. Civ., in base al quale le eventuali partecipazioni agli utili degli amministratori sono stabilite dallâ??atto costitutivo o dallâ??assemblea;

– dallâ??art. 2432 Cod. Civ., che stabilisce che le quote di partecipazione da destinarsi ai promotori, ai soci fondatori ed agli amministratori vanno computate sugli utili netti risultanti dal bilancio, previa deduzione della quota da accantonarsi alla riserva legale.

3.2 La partecipazione agli utili eventualmente spettante ai dipendenti deve essere determinata, ai sensi dellâ??art. 2102 Cod. Civ., in base agli utili netti risultanti dal bilancio regolarmente approvato e pubblicato. Lâ??art. 2349 consente lâ??assegnazione straordinaria di utili ai prestatori di lavoro dipendente, attraverso lâ??attribuzione totalmente o parzialmente gratuita agli stessi di speciali categorie di azioni, previo aumento, di pari importo, del capitale sociale.

3.3 La distribuzione dellâ??utile ai soci è deliberata dallâ??assemblea che approva il bilancio, ai sensi dellâ??art. 2433 Cod. Civ. (comma 1). Lo stesso articolo (comma 3) vieta la ripartizione di utili ai soci nei casi in cui dal bilancio risulti una perdita del capitale sociale, a meno che questâ??ultimo non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.

3.4 Ai sensi dellâ??art. 2426, 5, Cod. Civ., qualora dal bilancio approvato risultino iscritti nellâ??attivo costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, si può procedere alla distribuzione di dividendi solo se lâ??ammontare delle riserve disponibili, che residua dalla distribuzione, è almeno pari allâ??importo dei costi non ancora ammortizzati.

3.5 Ai sensi dellâ??art. 2350, ogni azione attribuisce il diritto ad una parte proporzionale degli utili netti, fatti salvi i diritti o le limitazioni stabilite con riferimento a speciali categorie di azioni. In particolare:

– gli articoli 2348 e 2351 Cod. Civ. riconoscono la possibilità che lâ??atto costitutivo, o sue successive modificazioni, attribuiscano privilegi nella ripartizione degli utili, a favore di particolari categorie di azioni; tali privilegi possono essere riconosciuti anche alle azioni emesse a favore dei prestatori di lavoro, di cui allâ??art. 2349 Cod. Civ.;

– lâ??art. 2353 Cod. Civ. stabilisce che le azioni di godimento possono essere remunerate solo dopo che sia stato riconosciuto alle altre categorie di azioni un dividendo almeno pari allâ??interesse legale.

3.6 Lâ??art. 2433-bis riconosce che le società sottoposte allâ??obbligo di revisione del bilancio possano prevedere, per statuto, la corresponsione di acconti sui dividendi. Essa deve essere deliberata dagli amministratori, previa approvazione del bilancio dellâ??esercizio precedente, sempre che da questo non si evincano perdite relative allâ??esercizio o a esercizi precedenti.

IL PATRIMONIO NETTO NEL BILANCIO CONSOLIDATO

Il Patrimonio netto che viene esposto in un bilancio consolidato è strutturato come segue:

I – Capitale sociale

II – Riserva da sovrapprezzo delle azioni

III – Riserve di rivalutazione

IV – Riserva legale

V – Riserva per azioni o quote proprie

VI – Riserve statutarie

VII – Altre riserve

– Riserva di consolidamento

– Riserva da differenze di traduzione

VIII – Utili (perdite) portati a nuovo

IX – Utile (perdita) dâ??esercizio del gruppo

a) TOTALE PATRIMONIO NETTO DEL GRUPPO

X – Capitale e riserve di terzi

XI – Utile (perdita) dellâ??esercizio di pertinenza di terzi.

b) TOTALE PATRIMONIO NETTO DI PERTINENZA DI TERZI

TOTALE PATRIMONIO NETTO CONSOLIDATO

NORME FISCALI

Il decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 467 ha modificato la disciplina del credito dâ??imposta sugli utili societari ed ha abrogato quella relativa alla maggiorazione di conguaglio.

Il passaggio al nuovo sistema ha comportato, nel bilancio 1997, le seguenti operazioni:

– classificazione dellâ??utile 1996 accantonato a riserva nel 1997 e determinazione dellâ??eventuale franchigia;

– attribuzione della franchigia, esistente al 31 dicembre 1997, alle riserve costituite con utili non tassati o tassati con aliquota ridotta (riserve ed utili ante 1° gennaio 1983); lâ??eventuale franchigia eccedente, dovuta alla carenza di riserve, viene riconosciuta (per decimi) nei successivi dieci periodi di imposta, con attribuzione al credito di imposta pieno;

– calcolo dellâ??imposta sostitutiva relativa alle riserve di cui al punto precedente: lâ??imposta costituisce un debito, da iscrivere alla voce D11 del passivo dello stato patrimoniale;

– riclassificazione delle riserve, secondo i nuovi criteri dettati dal D.Lgs 467/97.

In particolare, le riserve libere da IRPEG di conguaglio e quelle schiave della predetta, esistenti al 31 dicembre 1997, devono essere riunite in unâ??unica categoria; la distribuzione ai soci di tali riserve potrà attribuire loro un credito dâ??imposta pieno (o ordinario) o virtuale (o limitato), nei limiti delle disponibilità esistenti, rispettivamente, nei cosiddetti canestri A (imposte di cui allâ??art. 105, comma 1, lettera a), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) e B (imposte di cui allâ??art. 105, comma 1, lettera b, TUIR).

Accanto alla categoria « unificata » appena citata, permangono le altre due categorie di riserve:

– riserve in sospensione, che in caso di utilizzo concorrono a formare il reddito imponibile della società;

– riserve da sovrapprezzo azioni o quote, da interessi di conguaglio e simili che in caso di distribuzione non concorrono a formare né lâ??imponibile della società né quello dei soci.

è da tener conto dellâ??art. 67, comma 3, TUIR laddove regolamenta la riserva per ammortamento anticipato.

Sommario Principi contabili

Fonte: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

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