B.I. Premessa
Il processo di formazione del bilancio (dâ??esercizio, consolidato, intermedio di perio-do) è, essenzialmente, un processo di stima.
Nessun elemento patrimoniale, tranne il denaro in cassa in valuta di conto, è esente da stime. Le stime possono riguardare le caratteristiche di elementi presenti alla data di bilancio, oppure lâ??evolversi di eventi futuri che potrebbero influenzare il valore da assegnare ad una determinata voce di bilancio.
Della prima categoria possono, per esempio, far parte lâ??incidenza di spese che con-corrono alla formazione del costo dâ??acquisto di un bene, oppure la determinazione di una quota parte di costi indiretti da allocare al costo finale di un prodotto.
Nella seconda categoria si possono includere il valore di futuro realizzo di un credito o di un prodotto in magazzino, la vita utile futura di un impianto produttivo o di un bene immateriale.
B.II. Definizioni e caratteristiche
La determinazione finale del valore di bilancio di ogni classe dellâ??attivo o del passivo avviene mediante un processo logico che parte dallâ??analisi dei dati obiettivi di ogni singolo componente la classe (per esempio, il valore di fatturazione di un credito commerciale); successivamente, ogni singolo componente è oggetto di un procedi-mento di stima (per esempio, il valore di realizzo del credito) allo scopo di determi-nare la necessità di modificare il primo valore (per esempio, rettificando in diminu-zione il credito per tenere conto della stimata inesigibilità); infine, per aggregazione dei valori eventualmente rettificati, si perviene al dato di bilancio.
Da quanto detto si desume che il procedimento di stima è intrinseco alla formazione del bilancio e non costituisce unâ??operazione di carattere straordinario. Non si tratta, cioè, di unâ??operazione che si effettua solo in presenza di circostanze eccezionali o di accadimenti particolari. E’ altresì vero che il verificarsi di fatti anomali comporta un riesame critico delle stime precedentemente effettuate.
Il processo di stima è, per sua natura, soggettivo, ma non deve essere arbitrario per-ché violerebbe lâ??obiettivo finale del bilancio, cioè la rappresentazione veritiera e cor-retta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dellâ??esercizio (cfr. art. 2423 cc). A tale proposito, così si esprime la relazione al D.Lgs. 127/91: â??Lâ??uso dellâ??aggettivo veritiero, riferito al rappresentare la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, non significa pretendere dai redattori del bi-lancio – né promettere ai lettori di esso – una verità oggettiva di bilancio, irraggiungi-bile con riguardo ai valori stimati, ma richiedere che i redattori del bilancio operino correttamente le stime e ne rappresentino il risultatoâ?.
Ne consegue che le stime debbono essere operate attraverso un procedimento razio-nale di raccolta di ogni pertinente informazione, di valutazione critica dellâ??effetto che tali informazioni hanno sul valore oggetto di stima ed infine di motivato giudizio sullâ??esito finale della stima.
Inoltre, sia la stima effettuata sia il procedimento che ha condotto alla sua determina-zione devono sempre essere verificabili a posteriori.
B.III. Rilevazione e rappresentazione
B.III.a. Cambiamenti di stima sono una necessaria conseguenza della periodica preparazione dei bilanci, in particolare modo in tutti quei casi in cui le stime dipendono dallâ??evolversi di eventi futuri.
Lâ??acquisizione di maggiori o ulteriori informazioni o di accresciuta esperienza in me-rito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria necessariamente conducono ad un aggiornamento della stima stessa, con conseguenti rettifiche ai valo-ri precedenti e/o al processo di stima.
Per tutto quanto sopra esposto, tali rettifiche rientrano nel normale procedimento di formazione di stima e non costituiscono correzioni di precedenti errori (trattati nella sezione C di questo documento) e neppure comportano lâ??evidenza di elementi straor-dinari di reddito.
B.III.b. Un cambiamento di stima può avere effetti solo sullâ??esercizio in corso oppure anche sugli esercizi futuri.
Normalmente, i cambiamenti di stima dovuti alla disponibilità di nuove informazioni o di sviluppi futuri acquisiti dallâ??esterno hanno effetto solo sullâ??esercizio in corso poiché costituiscono un graduale affinamento della stima originaria. A tale proposito si pensi, per esempio, alle stime di inesigibilità dei crediti o di recuperabilità di impo-ste anticipate.
Invece, cambiamenti di stima dovuti a mutamenti strutturali dellâ??azienda possono spesso influenzare anche i conti economici degli esercizi futuri. Si pensi, per esem-pio, alla revisione della vita utile stimata di un impianto che dispiegherà i propri ef-fetti anche sul calcolo degli ammortamenti degli anni di vita utile residua, oltre che per lâ??esercizio in corso.
B.III.c. Salvo i casi in cui il cambiamento di stima sia, in realtà, la correzione di un errore (si veda la sezione C di questo documento), gli effetti del cambiamento costituiscono un normale procedimento valutativo per la formazione del bilancio dellâ??esercizio corren-te. Tali effetti, pertanto, devono essere contabilizzati integralmente a conto economi-co per la parte di competenza e classificati nella voce di conto economico corrispon-dente allâ??elemento patrimoniale oggetto di stima.
Così, per esempio, la modifica nella percentuale stimata di irrecuperabilità di un cre-dito sarà fatta affluire nelle rettifiche di valore dei crediti (voce 10.d del conto eco-nomico). Sempre a titolo di esempio, se nuovi elementi informativi fanno ritenere che una immobilizzazione ha perso di valore (e la perdita è durevole nel tempo) la conseguente rettifica negativa di valore dovrà essere integralmente contabilizzata nel-la voce 10.c del conto economico.
B.III.d. Nel caso di cambiamenti di stima che coinvolgono anche esercizi successivi, le rettifiche conseguenti influenzeranno, per la parte di competenza, sia lâ??esercizio cor-rente sia quelli successivi. Lâ??esempio più comune, a tale proposito, è una modifica nella vita utile residua di un cespite. Si supponga che, dopo 4 anni, ci si renda conto che un impianto, originariamente stimato avere una vita utile di 10 anni, ha in realtà una vita utile residua di soli 3 anni e non più dei rimanenti 6 anni a suo tempo previ-sti. In questo caso, il residuo valore di 6/10 del costo originario sarà ammortizzato in tre anni. Per i cambiamenti di stima, infatti, non si pone il problema di scegliere fra metodo prospettico (quello sopra delineato) e metodo retroattivo di contabilizzazione degli effetti, che è invece discusso nella sezione A del presente documento.
Ciò perché un cambiamento di stima è, come già più volte sottolineato in precedenza, parte del normale procedimento di formazione del bilancio dâ??esercizio. I bilanci di esercizi precedenti, che contenevano stime fondate su informazioni ed esperienze di-sponibili a quel tempo, furono opportunamente predisposti in funzione di tali stime, benché le stime, per loro stessa natura, richiedano riesame critico ad ogni esercizio successivo.
B.IV. Cambiamenti di stima e cambiamenti di principi contabili
In genere è agevole determinare se una rettifica è motivata da un cambiamento di stima piuttosto che dallâ??adozione di un nuovo principio contabile. Vi sono, tuttavia, casi in cui tale distinzione non è immediata.
Per esempio, unâ??impresa può passare dalla capitalizzazione di un onere al suo adde-bito al conto economico nellâ??esercizio di sostenimento perché nuove informazioni indicano incertezze circa lâ??ottenimento di benefici futuri da quellâ??onere.
Capitalizzazione e addebito al conto economico sono principi contabili alternativi e, a tale proposito, si veda il principio contabile n. 24. Quando, però, lâ??alternativa si pone non in funzione di una scelta generale di politica aziendale, ma solo in conse-guenza di nuove informazioni circa lâ??utilità futura di un bene, la modifica contabile è un cambiamento di stima e non di principio.
Ciò detto, occorre anche precisare che vi possono essere casi in cui un cambiamento di principio contabile comporta anche, contestualmente, un cambiamento di stima. In queste circostanze, sia perché il cambiamento di stima è diretta conseguenza del cambiamento di principio, sia perché è difficoltoso, se non impossibile, distinguere i due effetti, la rettifica complessiva deve essere contabilizzata e descritta come un cambiamento di principio contabile.
B.V. Informazioni in nota integrativa
I cambiamenti di stima possono alterare significativamente la comparabilità dei bi-lanci. In questi casi, la nota integrativa deve motivare le ragioni del cambiamento, fornire lâ??effetto sul bilancio del cambiamento e, qualora questa sia ragionevolmente stimabile, la relativa incidenza fiscale.