NORME CIVILISTICHE
Le principali norme civilistiche che riguardano direttamente e indirettamente le immobilizzazioni immateriali sono qui di seguito richiamate:
Parte generale e classificazione
1.a) L’art. 2423 c.c. dispone che:
“Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa.
Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio.
Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.
1.b) L’art. 2423 bis c.c. stabilisce, fra l’altro, che nella redazione del bilancio:
– la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività;
– si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio;
– si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
– i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. Deroghe a questo principio sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
2. La classificazione dei valori di bilancio, da un punto di vista giuridico, va effettuata nel rispetto dellâ??esigenza di chiarezza, cui fa riferimento l’art. 2423 c.c. richiamato sopra.
3.a) Il primo comma dell’art. 2424 bis c.c. stabilisce che “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”.
3.b) L’art. 2424 c.c., inerente lo schema dello stato patrimoniale, al punto B.I così individua le immobilizzazioni immateriali:
1) costi di impianto e di ampliamento;
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità;
3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
5) avviamento;
6) immobilizzazioni in corso e acconti;
7) altre.
4.a) Le immobilizzazioni immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, devono essere sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Gli ammortamenti così calcolati devono essere iscritti nel conto economico (art. 2425 c.c.) alla voce B.10.a: “ammortamento delle immobilizzazioni immateriali”.
Gli ammontari complessivi degli ammortamenti vanno dedotti direttamente dai valori originari dei beni, a cui gli ammortamenti si riferiscono, ed esplicitati nella nota integrativa.
4.b) Le svalutazioni delle immobilizzazioni immateriali di cui all’art. 2426 c.c., comma 1 n.3), devono essere iscritte nel conto economico alla voce B.10.c e rilevate, come per gli ammortamenti, a diretta diminuzione del valore delle immobilizzazioni nello stato patrimoniale. Le svalutazioni devono essere esplicitate in nota integrativa (art. 2427 c.c.).
Non sono consentiti accantonamenti a fondi rischi in vista di svalutazioni al mero fine di costituire vere e proprie riserve in contrasto col principio generale della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta.
4.c) I costi di impianto ed ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (art. 2426 c.c., comma 1 n. 5).
4.d) L’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. E’ tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per lâ??utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa (art. 2426 c.c., comma 1 n. 6).
5. L’art. 2425 c.c. contempla nel conto economico, ai rispettivi numeri, le sotto elencate voci in cui possono essere iscritti gli effetti reddituali di operazioni riguardanti le immobilizzazioni immateriali:
– nella classe A, definita “Valore della produzione”:
4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
5) altri ricavi e proventi;
– nella classe B, definita “Costi della produzione”:
10a) ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;
10c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni;
14) oneri diversi di gestione;
– nella parte E, definita “Proventi e oneri straordinari”:
20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5;
21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14.
Per maggiori informazioni sui criteri di classificazione nel conto economico si rimanda al documento n. 12 – Composizione e Schemi del Bilancio di Esercizio di Imprese Mercantili Industriali e di Servizi ed al relativo documento interpretativo n. 1 del marzo 1998.
6. L’art. 2427 c.c. stabilisce che la nota integrativa deve, fra l’altro, indicare:
– “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”;
– “i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenute nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio”;
– “la composizione delle voci “costi di impianto e di ampliamento” e “costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità”, nonché le ragioni dell’iscrizione e i rispettivi criteri di ammortamento”;
– “l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce”.
7. L’art. 2426 c.c. comma 1 punto 2 richiede che “eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati debbono essere motivate nella nota integrativa”.
8. L’art. 2428 c.c., comma 2 punto 1 prevede che dalla relazione sulla gestione devono, fra l’altro, in ogni caso risultare:
– le attività di ricerca e sviluppo.
Valutazione
1. In tema di valutazione delle immobilizzazioni immateriali dallâ??art. 2426 c.c. si evince che:
(a) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di realizzazione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di realizzazione comprende tutti i costi direttamente imputabili alla formazione dellâ??immobilizzazione. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile alla immobilizzazione immateriale, relativi al periodo di formazione e fino al momento dal quale la stessa può essere utilizzata; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della realizzazione;
(b) il costo delle immobilizzazioni immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione;
(c) l’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i due punti precedenti, deve essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata;
2. La Relazione Ministeriale di commento a quanto descritto al precedente punto 1.b precisa:
Quanto all’ammortamento delle immobilizzazioni, <
LEGISLAZIONE FISCALE
La principale normativa fiscale, per quanto concerne gli aspetti trattati in questo documento, viene qui di seguito brevemente richiamata.
Norme generali sulle valutazioni
Il criterio generale di valutazione delle immobilizzazioni immateriali è il costo. Tale criterio è desumibile dal primo comma dell’art. 76 del D.P.R. 917 del 22 dicembre 1986, il quale stabilisce che:
“1. Agli effetti delle norme del presente capo che fanno riferimento al costo dei beni senza disporre diversamente:
a. il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte;
b. si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali ed immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono nel costo, fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ai beni medesimi, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi, nonché gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, a condizione che siano imputati nel bilancio ad incremento del costo stesso. Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione;
c) Il costo dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte ad esclusione di quelle che per disposizione di legge non concorrono a formare il reddito.
A norma dell’art. 76, comma 4, D.P.R. 917/86, “in caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione, adottati nei precedenti esercizi il contribuente deve darne comunicazione all’ufficio delle imposte nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato”. Il successivo comma 6 stabilisce:
“La rettifica da parte dell’ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. L’ufficio tiene conto direttamente delle rettifiche operate e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli esercizi successivi”.
Ammortamento
Per quanto concerne gli ammortamenti, oltre a quanto detto nel precedente punto 1, l’art. 68 del D.P.R. 917/86, citato, stabilisce che:
“1. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, [ …] dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore a un terzo del costo; quelle relative al costo dei marchi dâ??impresa sono deducibili in misura non superiore a un decimo del costo.
2. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
3. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un decimo del valore stesso”.
Lâ??articolo 74 del D.P.R. 917/86 stabilisce che:
“1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nellâ??esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nellâ??esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dellâ??importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi si applica il comma 3 dellâ??articolo 55.
2. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nellâ??esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti nellâ??esercizio e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nellâ??esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dellâ??impresa, e i contributi erogati per lâ??organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente lire cinquantamila.
3. Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2, sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
4. Le spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese le spese di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire dallâ??esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi”.
In questa sede si ritiene di dover ricordare il contenuto del punto 3.36 della Circolare Ministeriale n. 73 del 27 maggio 1994 e il punto 6.4.1 della Circolare Ministeriale n. 108/E del 3 maggio 1996 dove viene specificato che lâ??art. 74 del D.P.R. 917/86 non stabilisce uno specifico criterio di deducibilità delle altre spese relative a più esercizi, ma ne dispone la deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio in base ai criteri civilistici.
La legislazione fiscale non prevede ammortamenti accelerati e ammortamenti anticipati per le immobilizzazioni immateriali; né prevede lâ??utilizzo di una minor aliquota (pro-rata temporis) nel primo esercizio di utilizzo del bene.
Permuta
Dispone l’art. 54, comma 2, D.P.R. 917/96, con riferimento alla cessione dei cosiddetti beni strumentali, che “se il corrispettivo della cessione è costituito da beni ammortizzabili e questi vengono iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito”.
Plusvalenze tassabili in più esercizi
Il quarto comma dellâ??art. 54 del D.P.R. 917/86 stabilisce, fra lâ??altro, che le plusvalenze realizzate mediante le cessioni a titolo oneroso di beni patrimoniali o il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni, concorrono a formare il reddito per lâ??intero ammontare nellâ??esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell?esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.
Contributi a fondo perduto
L?art. 55 comma 3, lett. B) del D.P.R. 917/86, stabilisce, fra l?altro, che sono considerate sopravvenienze attive i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere e) e f) del comma 1 dell?articolo 53 e quelli per l?acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato.
Tali proventi concorrono a formare il reddito nell?esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell?esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto