Con la Risoluzione n. 6 del 16 gennaio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito diversi chiarimenti riguardo al regime di non imponibilità Iva previsto per le navi adibite alla navigazione in alto mare.
In primo luogo, sono stati richiamati i chiarimenti già forniti con la Risoluzione n. 2 del 12 gennaio 2017. In particolare, deve considerarsi come “adibita alla navigazione in alto mare” una nave che abbia effettuato, nell’anno precedente rispetto a quello nel quale si richiede la non imponibilità Iva, viaggi in alto mare (quindi, oltre le 12 miglia marine) in misura superiore al 70 % rispetto al numero complessivo di viaggi effettuati. Tale condizione deve essere verificata in ciascun periodo d’imposta.
Per “viaggio” si intendono gli spostamenti tra porti che la nave effettua per rendere un servizio di trasporto passeggeri oppure per la propria attività commerciale, nell’ambito dei quali sono compiute operazioni di carico/scarico merci e di imbarco/sbarco passeggeri. Gli altri spostamenti per motivi tecnici, invece, non devono essere considerati come viaggi e non vanno, pertanto, computati nel calcolo dei viaggi effettuati in alto mare.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che un viaggio si considera effettuato in alto mare quando vengono superate le 12 miglia nautiche, a prescindere dalla rotta seguita. Un viaggio effettuato, poi, interamente nelle acque di un Paese diverso dall’Italia deve considerarsi come interamente effettuato in alto mare.
La verifica della condizione dell’alto mare deve essere effettuata sulla base della documentazione ufficiale. Per documentazione ufficiale deve intendersi ogni documentazione che provenga dall’armatore o dal soggetto che ha la responsabilità della nave e che sia in grado di indicare, con precisione e coerenza, le tratte marittime effettuate dal mezzo di trasporto. Rientrano nella documentazione ufficiale, ad esempio, il giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuti dal comandante della nave; la cartografia dei viaggi ed i dati e le informazioni estratte dagli eventuali sistemi di navigazione satellitare; i contratti commerciali, le fatture ed i relativi mezzi di pagamento.
Qualora l’acquirente non sia in grado di fornire al fornitore tale documentazione, si può ricorrere ad una dichiarazione dell’armatore, del comandante della nave o di chi esercita la responsabilità gestionale della nave nella quale si attesti che la nave è adibita effettivamente e prevalentemente alla navigazione in alto mare. Nella dichiarazione in questione dovranno essere indicati:
- le generalità del dichiarante,
- lo status giuridico del dichiarante rispetto alla nave,
- il periodo al quale si riferisce la dichiarazione,
- le motivazioni in base alle quali non è stato possibile esibire la documentazione dalla quale risulti che sia soddisfatto il requisito di almeno il 70 % dei viaggi in alto mare rispetto ai viaggi complessivamente effettuati dall’imbarcazione.
In presenza di questa dichiarazione, il fornitore può emettere le fatture in regime di non imponibilità.
L’Agenzia delle Entrate ha, altresì, precisato che il principio secondo il quale è ammessa l’applicazione provvisoria del regime di non imponibilità sulla base di una dichiarazione dell’armatore riguardo all’intenzione di adibire la nave alla navigazione in alto mare, principio applicabile al caso delle navi in costruzione, si estende anche ai casi nei quali vi sia un’obiettiva discontinuità nell’utilizzo della nave. Ad esempio, tale principio può trovare applicazione nel caso delle navi per le quali mutino l’armatore o il proprietario o nel caso delle navi per le quali si preveda che l’utilizzo effettivo in un determinato anno sarà diverso da quello dell’anno precedente.
In questi casi, nella dichiarazione dovranno essere indicati le generalità del dichiarante, lo status giuridico del dichiarante rispetto all’imbarcazione, il periodo al quale si riferisce la dichiarazione, i documenti dai quali sarà possibile verificare il requisito della destinazione effettiva dell’imbarcazione alla navigazione in alto mare. Qualora, poi, in occasione di controlli, si accerti che la dichiarazione non trovi corrispondenza nella documentazione in possesso dell’acquirente, il fornitore dovrà versare la maggiore imposta dovuta e gli interessi di mora. Non dovranno comunque essere versate le sanzioni.
Inoltre, nei casi di applicazione provvisoria del regime di non imponibilità sulla base di una dichiarazione sull’uso che si prevede verrà fatto della nave, il dichiarante dovrà, poi, verificare che quanto dichiarato si sia effettivamente verificato e, eventualmente, dovrà comunicare al fornitore il mancato verificarsi del requisito della destinazione dell’imbarcazione alla navigazione in alto mare (ossia il mancato raggiungimento della soglia del 70 %). In questo caso, il fornitore a sua volta dovrà effettuare le necessarie variazioni in aumento dell’imposta, versando, quindi, l’imposta dovuta e gli interessi di mora. Il fornitore non sarà tenuto a versare le sanzioni, sempre che abbia correttamente assolto agli obblighi di comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute.
Se il fornitore, informato tempestivamente del mancato raggiungimento della soglia, non emette le note di variazione, sarà responsabile di imposte, interessi e sanzioni.
Qualora non provveda il fornitore, sarà il cessionario o il committente a dover provvedere alla regolarizzazione dell’Iva. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha precisato in merito che il termine di trenta giorni per presentare all’ufficio dell’Agenzia competente l’autofattura e la copia del versamento della relativa imposta decorre dal momento nel quale il cessionario o il committente ha la certezza di non aver effettuato viaggi in alto mare in misura superiore al 70 % o, al più tardi, dal termine del periodo d’imposta considerato. Se il termine decorre invano, il cessionario o il committente dovrà versare anche le sanzioni per l’omessa regolarizzazione.
Vi sarà comunque, in tutte le ipotesi sopra considerate, una responsabilità del fornitore qualora, pur essendoci una dichiarazione formalmente legittima, vi sia una sostanziale violazione della normativa in materia di Iva, in presenza di un accordo o di una condotta fraudolenta in virtù dei quali il fornitore abbia consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta.
In tutti i casi nei quali il committente o il cessionario presenti una dichiarazione riguardo al possesso dei requisiti per la non imponibilità, dovrà osservarsi l’obbligo di conservare la documentazione a sostegno di tale dichiarazione, così da permettere un’eventuale verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria in sede di controllo.
Per quanto riguarda il periodo da prendere in considerazione per calcolare la percentuale di viaggi effettuati in alto mare, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che il criterio generale è quello dell’anno solare. Qualora la nave resti ferma per uno o più anni, occorrerà fare riferimento all’ultimo anno di utilizzo della nave. Qualora vi sia una discontinuità nell’utilizzo della nave nel corso dell’anno, occorrerà prendere in considerazione il periodo infra-annuale di competenza del nuovo armatore, proprietario o utilizzatore della nave.
Infine, è stato precisato che i chiarimenti forniti con la Risoluzione di gennaio del 2017 si applicano a partire dalla data di pubblicazione di tale Risoluzione.