Nella Circolare n. 31 del 24 settembre 2013, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito al trattamento fiscale da applicare nelle ipotesi nelle quali i contribuenti procedano alla correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di competenza o dalla mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza.
Nella Circolare, è stato dapprima spiegato cosa si debba intendere per errore contabile. Si tratta della impropria o mancata applicazione di un principio contabile e può verificarsi a seguito di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per effettuare un corretto trattamento contabile.
Riguardo alla correzione degli errori contabili, questa deve avvenire imputando al conto economico dell’esercizio nel quale si individua l’errore un componente a rettifica della voce patrimoniale che fu interessata, a suo tempo, dallo stesso errore.
Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, la correzione degli errori contabili deve essere effettuata, retroattivamente, nel primo bilancio pubblicato dopo la scoperta degli errori, determinando nuovamente gli importi per gli esercizi precedenti nei quali è stato commesso l’errore. La rettifica per la correzione dell’errore deve essere imputata, in questo caso, nello stato patrimoniale.
Se non è possibile determinare gli effetti specifici dell’errore nell’esercizio interessato o gli effetti cumulati dell’errore negli esercizi precedenti, l’impresa può, in via residuale, correggere l’errore effettuando la rilevazione della correzione nel conto economico.
Nella Circolare, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato come, una volta effettuato un corretto trattamento contabile degli errori, si pone una questione di valutazione riguardo alla possibilità per il contribuente di recuperare il componente negativo non contabilizzato nel periodo d’imposta nel quale è stato commesso l’errore o alla possibilità di assoggettare a tassazione il componente positivo, non rilevato, nel corretto periodo d’imposta.
In caso di errata deduzione di costi, l’Agenzia delle Entrate ha richiamato la posizione della Cassazione secondo la quale il principio di competenza è inderogabile ed il contribuente non può scegliere il periodo d’imposta nel quale dedurre un costo. Ha, inoltre, ricordato il divieto di doppia imposizione e, quindi, la necessità di consentire al contribuente di recuperare la maggiore imposta versata mediante gli strumenti e nei termini che gli sono messi a disposizione.
Le medesime considerazioni riguardano anche l’ipotesi della non corretta imputazione temporale dei componenti positivi. Anche in questo caso, infatti, si verifica un fenomeno di doppia imposizione nel quale l’Ufficio che effettua l’accertamento riprende a tassazione i componenti positivi in un periodo d’imposta successivo a quello nel quale gli stessi hanno già concorso alla determinazione del reddito.
La necessità di evitare fenomeni di doppia imposizione riguarda anche le ipotesi nelle quali non sono gli organi di controllo ad effettuare le rettifiche degli errori, ma sono i contribuenti a rettificare autonomamente gli errori contabili.
Se il contribuente non ha imputato un componente negativo nel corretto esercizio di competenza, dovrà, in sede di dichiarazione dei redditi del periodo nel quale viene registrata la correzione dell’errore, operare una variazione in aumento, così da sterilizzare sul piano fiscale il componente negativo, oppure dovrà astenersi dall’operare una variazione in diminuzione, per far concorrere alla determinazione del reddito d’esercizio il componente.
Il contribuente dovrà operare in senso opposto in caso di errata imputazione di componente positivo.
Una volta effettuata la correzione, per ottenere il riconoscimento dei componenti negativi che erano stati erroneamente imputati, il contribuente, se l’annualità è ancora emendabile, deve presentare dichiarazione integrativa per correggere l’annualità nella quale è stata omessa l’imputazione.
Anche nel caso in cui l’annualità nella quale è stato commesso l’errore non è più emendabile con una dichiarazione integrativa a favore, deve essere data la possibilità al contribuente di rappresentare all’Amministrazione finanziaria l’esistenza di costi non dedotti precedentemente.
L’operazione che dovrà essere effettuata dal contribuente è quella della riliquidazione delle dichiarazioni relative all’annualità dell’omessa imputazione ed alle annualità successive, fino all’annualità emendabile, per la quale il contribuente dovrà presentare la dichiarazione integrativa, mediante la quale verranno portate a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria le risultanze delle predette riliquidazioni effettuate autonomamente dal contribuente.
Anche in caso di omessa imputazione di componenti positivi, il contribuente dovrà presentare una dichiarazione integrativa entro i termini per l’accertamento e, qualora vi siano effetti anche per le annualità successive, dovrà ricostruire tutte le medesime annualità.
Nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate, è stata inserita una serie di esempi per chiarire meglio quale siano i comportamenti da adottare in caso di errata imputazione di componenti negativi e positivi di reddito.
Infine, sono state prese in esame alcune ipotesi particolari che si possono verificare, come quella in cui vi sia stata omessa imputazione di un componente negativo e contestuale omessa rilevazione di un componente positivo.
a cura dell’Avv. Raffaella De Vico.