La dilagante evasione registrata negli anni ottanta indusse il legislatore ad emanare delle norme legislative tese a punire i reati di evasione più rilevanti. Con l’introduzione della Legge 516/82 “Manette agli evasori”, il cui scopo era di creare un deterrente idoneo ad eliminare tali reati, ben presto si riscontrò che tali norme non erano adeguate alle fattispecie evasive del momento. Inoltre, avevano messo in evidenza l’incapacità dell’amministrazione finanziaria sia di debellare che arginare tale fenomeno. Le modifiche succedutesi nel tempo ci portano all’attuale impianto normativo di cui al D. Lgs 74/2000. Questa normativa di più recente conio, regola varie fattispecie di reato tra cui l’omessa presentazione della dichiarazione.
E’ un reato omissivo a consumazione istantanea. Difatti, per la consumazione del reato è necessario e sufficiente che decorrano inutilmente i termini di presentazione della dichiarazione. In pratica, il reato si concretizza con l’assunzione di un comportamento omissivo consistente nell’omettere di presentare all’amministrazione finanziaria una dichiarazione il cui obbligo è imposto dalla norma. Nel tempo sono state avanzate varie ipotesi sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza di legittimità in ordine alla consumazione del reato, fino a giungere ad inquadrare come reato di omessa dichiarazione anche la presentazione di un modello privo di dati rilevanti. A ben vedere, la sanzione applicabile è riferita al contenitore e non al contenuto. Si intende dire che la norma sanziona la mancata presentazione della dichiarazione e non una dichiarazione regolarmente presentata anche se priva di dati. Difatti, si individua quale dichiarazione il modello predisposto dall’amministrazione finanziaria e non i dati indicati in quest’ultima. Volendo esasperare il ragionamento, non potremmo mai sostenere di non aver ricevuto una scatola contenente dei documenti qualora la quantità rinvenuta risulti inferiore a quella attesa. In tale evenienza potremmo contestare il contenuto, in quanto non corrispondente a quello atteso, ma non la mancata ricezione della scatola. L’ aspetto appena accennato, la cui importanza è fuori discussione, non è stato mai oggetto di attenta valutazione poiché si è sempre cercato di spostare l’attenzione sul contenuto. Infatti, per giustificare la contestazione di omessa dichiarazione ad un soggetto che aveva presentato il modello privo di dati, è stato sostenuto che tale comportamento, di natura molto insidiosa, non avrebbe consentito all’amministrazione finanziaria di poter agevolmente contestare la violazione in quanto formalmente adempiuta ancorché priva di dati.
Tra gli ulteriori reati penalmente rilevanti, l’articolo 4 del D. Lgs 74/2000 annovera quello relativo alla dichiarazione infedele.
Una dichiarazione dei redditi “infedele” si concretizza nell’indicazione di un reddito non veritiero nel relativo modello, di solito inferiore a quello accertabile dall’Agenzia delle Entrate, con la conseguenza che l’imposta liquidata dal contribuente risulta minore di quella realmente dovuta: ciò assume rilevanza penale al superamento di determinate soglie di punibilità.
L’infedeltà dichiarativa può realizzarsi sia con l’indicazione di un minore imponibile che mediante l’esposizione di indebite detrazioni d’imposta o di indebite deduzioni dall’imponibile. La dichiarazione infedele, diversamente dalla dichiarazione omessa, ha un grado di insidiosità sicuramente superiore, precipuamente per ciò che attiene all’occultamento dei redditi. Tale delitto, ricondotto ad una fattispecie meno grave rispetto alle ipotesi di dichiarazione fraudolenta di cui gli articoli 2 e 3 del D. Lgs 74/2000, si connota per l’assenza di quei particolari elementi di fraudolenza e di artificio che invece rappresentano l’aspetto primario delle condotte presenti nell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. Tale concetto è rafforzato proprio dalla previsione di cui all’articolo 4, il quale prevede che la fattispecie delittuosa possa realizzarsi esclusivamente fuori dalle ipotesi di cui agli articoli 2 e 3 del predetto testo legislativo. In questa ipotesi di reato, infatti, il legislatore ha inteso collocare quella condotta che, pur rendendo mendace la dichiarazione, non utilizza alcun atto, documento o supporto di altra natura, idoneo a fornire fraudolentemente una rappresentazione non veritiera e distorta della realtà fattuale.
Il confronto tra i due tipi di reato è stato utile per dare maggiore sostegno alla tesi dianzi esposta. Effettivamente, volendosi spingere ad analizzare il sistema sanzionatorio applicabile ai due diversi reati, riscontriamo che la sanzione più severa risulta applicabile al reato di omessa dichiarazione. Appare utile, ai fini della trattazione in argomento, focalizzare l’attenzione sulla fattispecie incriminatrice relativa alla dichiarazione infedele. In pratica, la norma prevede l’applicazione della reclusione da due anni a quattro anni e sei mesi a coloro i quali al fine di evadere le imposte indicano elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti. Detto ciò, si giunge alla conclusione della fondatezza della tesi in precedenza offerta che consiste nel ritenere infedele e non omessa una dichiarazione presentata senza l’indicazione di alcun reddito. Tesi avallata dalla Corte di Cassazione con la sentenza n° 5141/2022, con la quale ha annullato, pur ricordando l’assenza di precedenti in merito alla fattispecie oggetto di giudizio, la sentenza della Corte territoriale di Napoli, per aver condannato, per il reato di omessa dichiarazione, un contribuente che non aveva proceduto alla valorizzazione di un quadro della dichiarazione annuale presentata.
La Corte di Cassazione, sconfessando tale ragionamento, ha affermato che trattasi di dichiarazione infedele e non omessa, ritenendo quest’ultima contestabile nel caso di mancata trasmissione all’ufficio o la sua assoluta inesistenza (tale ultimo concetto in Cassazione 1879/2020).
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