Saggi
22 Febbraio 2014

Imposizione internazionale – La Stabile Organizzazione (S.O.)

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Premessa:

con questo primo articolo vorremmo avviare un percorso che ci guiderà verso l’approfondimento delle imposizioni fiscali delle operazioni di commercio estero, individuandone caratteristiche, applicazioni, esoneri e normative di riferimento.

Stabilire infatti in maniera corretta l’esistenza di una Stabile Organizzazione è estremamente importante sia in ambito interno che in ambito internazionale, infatti risulta determinante:

– nella sfera dell’ordinamento interno, in quanto diventa criterio per la localizzazione dei redditi prodotti dalle imprese (e, dunque, per l’attribuzione della soggettività tributaria passiva), nonché per l’individuazione delle correlate norme di determinazione dell’imponibile fiscale;

– nella sfera del diritto internazionale convenzionale, in quanto assume la connotazione di criterio per l’attribuzione della podestà impositiva ai fini dell’eliminazione della doppia tassazione.

Ecco quindi che definire correttamente una Stabile Organizzazione è essenziale sia per le imprese estere che operano in Italia, sia per le imprese italiane che operano all’estero.

Iniziamo pertanto il nostro viaggio con la definizione del concetto di Stabile Organizzazione (S.O.) dal quale ha inizio.

 

Definizione:

La definizione di Stabile Organizzazione pur essendo da tempo utilizzata è di recente introduzione normativa.

Nasce dalla necessità di individuare le modalità operative per la tassazione delle operazioni d’impresa poste in essere negli e con gli Stati esteri.

Semplicisticamente quindi potremmo definire come concetto di Stabile Organizzazione quel presupposto necessario per individuare l’imposizione fiscale di una attività economica svolta da un soggetto in un Paese diverso da quello di residenza o di sede dell’azienda stessa.

L’individuazione geografica della Stabile Organizzazione non è affatto cosa di poco conto in quanto da essa dipende l’indicazione dello Stato che ha diritto ad esercitare la “potestà impositiva” (ovvero lo Stato che ha il diritto di applicare le imposte) a carico del soggetto “non residente” che in uno Stato ha comunque posto in essere operazioni commerciali, mediante una struttura dipendente ed ivi localizzata in via permanente.

Proviamo quindi ad individuare le fonti per una corretta definizione della Stabile Organizzazione:

– T.u.i.r. – Testo Unico delle Imposte sul Reddito (art. 162) introdotto dal D.Lgs. del 12.12.2003 n. 344 in conformità alla legge delega n. 80 del 2003 di riforma dell’Ires;

– D.P.R. 633/72 del 26.10.1972 (Decreto Iva) art. 7 ter e seguenti;

– Regolamento UE ai fini Iva n. 282 del 2011 entrato in vigore il 01.07.2011;

– Modello di Convenzione O.C.S.E. (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico – organizzazione che il compito di creare integrazione e cooperazione economica fra i maggiori paesi del così detto Occidente) – contro le doppie imposizioni, art. 5.

Ancora nel nostro percorso ci avvarremmo delle utili informazioni contenute in alcuni documenti bibliografici di sostanza quali ad esempio ma non solo:

–        Fondazione Studi Consulenti del Lavoro – Circolare n. 16 del 08.08.2012;

–        Associazione dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili delle Tre Venezie – atti del Convegno a Trieste del 22.06.2012;

–        Sentenza della Corte Suprema di Cassazione n. 12262 – 10 del 15.04.2010 in materia tributaria (Iva all’importazione).

La finalità di una corretta definizione del termine Stabile Organizzazione, che nel prosieguo indicheremo anche con il termine S.O., è quella di determinare il diritto di uno Stato contraente a tassare gli utili conseguiti da un’impresa residente in un altro Stato contraente.

Partiamo infatti da questo concetto base:

lo Stato può tassare i redditi di impresa prodotti da un soggetto non residente, in quanto sia possibile localizzarne l’ubicazione della fonte (e, pertanto l’attività produttiva) nel suo territorio, attraverso la configurazione di una Stabile Organizzazione (che dà il materiale collegamento del non residente con il territorio dello Stato) dotata della forza di attrarre i redditi qui prodotti attraverso una struttura stabile nel tempo che fa assumere all’imprenditore estero, nell’ordinamento giuridico italiano, una presenza fiscale qualificata, sostanziale e permanente in grado di collocarlo operativamente su un piano di ipotetica parità con le imprese residenti.

Questa definizione è detta “domestica”.

Si parte quindi dal presupposto che uno Stato contraente non può tassare gli utili di un’impresa residente in un altro Stato contraente (per non incorrere nel rischio della doppia imposizione fiscale) a meno che questa svolga la propria attività attraverso una stabile organizzazione ivi localizzata.

Nel dettaglio l’art. 162 del T.u.i.r. definisce “stabile organizzazione” come “… una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato …”.

Questa è la così detta definizione “Convenzionale”.

La nozione di Stabile Organizzazione comprende:

–        Una sede di direzione – disponibilità di qualsiasi spazio (immobile, pozzi di perforazione, macchinari, computers, navi, autocarri), non è necessaria la presenza di personale;

–        Una succursale (branch) – luogo dove si dirige parte o la totalità dell’attività di un’impresa, svolta anche mediante strutture con “dimensioni minime”;

–        Un ufficio – struttura non indipendente giuridicamente, ma che svolge attività organizzativa distinta da quella della casa madre, a volte anche in modo indipendente da un punto di vista economico;

–        Un’officina o un laboratorio;

–        Una miniera, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali;

–        Un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata superi i tre mesi.

La Stabile Organizzazione può essere:

–  materiale

–  personale

Affinché possiamo parlare di Stabile Organizzazione Materiale devono essere soddisfatti i seguenti elementi:

–  sede di affari;

–  fissità della struttura;

– diritto all’uso della sede d’affari;

–  svolgimento nella stessa dell’attività di impresa;

– criterio temporale.

Analizziamo quindi nel dettaglio i vari elementi sopra indicati:

  •  Sede d’affari: la sede deve essere rappresentata da:
    • locali, uffici, immobili, macchinari, impianti, attrezzature a qualsiasi titolo detenute necessarie allo svolgimento dell’attività d’impresa;
    • spazio in un mercato o da aree impiegate in via permanente;
    • deposito per lo stoccaggio delle merci – per esempio in area doganale;
    • presso un’altra azienda.

La sede d’affari deve essere intesa in senso fisico, utile e strumentale allo svolgimento dell’attività economica.

Quindi non ci si riferisce al titolo che ne consente l’utilizzo o la disponibilità (proprietà, locazione, comodato o altro); paradossalmente potremmo parlare di Stabile Organizzazione materiale anche in presenza di utilizzo abusivo di uno spazio per l’esercizio di una attività economica.

Di fatto si ritiene quindi prevalente la sostanza (esistenza di una sede fissa) sulla forma (titolo in forza del quale la sede è disponibile; non è infatti indispensabile alcun titolo giuridico formale per l’utilizzazione dello spazio).

Secondo il Commentario al Modello Convenzionale O.C.S.E. inoltre si precisa che può sussistere una stabile organizzazione anche quando l’attività d’impresa sia svolta principalmente attraverso attrezzature automatiche che necessitano del personale (risorsa umana) soltanto per la loro installazione, programmazione, manutenzione e controllo.

  •   Fissità della sede d’affari: la sede deve essere fissa: l’impresa deve dimostrare la volontà di avviare una sede permanente, ovvero “non occasionale”.

La fissità della sede d’affari è valutata sia con riferimento all’elemento temporale che all’elemento spaziale.

 – Fissità in senso temporale:

è’ considerata fissa anche quell’attività che in relazione alla sua particolare natura o a particolari vicende personali dell’imprenditore (il decesso) o dell’azienda (il fallimento) sia svolta per un limitato periodo di tempo.

Di fatto è necessaria la sussistenza di un elemento soggettivo (la volontà di costituire una sede permanente, indipendentemente dall’effettiva durata della stessa) oppure di un elemento oggettivo (l’effettiva permanenza)

Tale regola non si applica nei casi di:

  • Attività che abbia natura ricorrente: in questo caso la creazione di una stabile organizzazione deve essere valutata in relazione alla frequenza (anche pluriennale) con cui la sede viene utilizzata;
  • Attività svolta esclusivamente in un determinato paese: in questo caso è ovvio il collegamento con il paese dove viene esercitata l’attività anche se la stessa viene svolta per un periodo limitato;
  • Attività svolta per brevi periodi o per lo svolgimento di attività similari: ciò al fine di evitare che la sede non ecceda il carattere puramente occasionale e temporaneo relativamente a ciascuna attività.

– Fissità in senso spaziale:

L’unicità della sede dell’attività si determina quando sia possibile individuare un luogo o uno spazio “unico” per lo svolgimento dell’attività; spazio che può essere tale sia in senso geografico che in senso economico e funzionale.

La sede però non deve essere necessariamente fissata in maniera stabile al suolo.

  • Diritto d’uso della sede: come abbiamo già avuto modo di dire ai fini della individuazione della Stabile Organizzazione non ha alcuna rilevanza il “titolo” per il quale si abbia a disposizione uno spazio per lo svolgimento della propria attività. Quindi è ininfluente anche che lo spazio sia occupato legalmente o illegalmente.

Vi può essere anche il caso in cui i locali siano messi a disposizione da un’altra impresa costantemente e gratuitamente (ad esempio società controllata che concede i locali a personale della società controllante).

La locazione dei beni aziendali può costituire stabile organizzazione solo in presenza di determinate circostanze, quali la presenza del locatore nello Stato del locatario con una sede fissa di affari e la capacità del primo di influenzare costantemente il secondo sulle modalità di utilizzo dei suddetti beni, comportando di conseguenza una limitazione al diritto di utilizzo da parte di quest’ultimo.

Negli accordi di franchising, per esempio, dove l’affiliante obbliga l’affiliato ad adottare la propria identità commerciale e ad accettare l’attività di formazione e di assistenza, l’affiliante esercita sicuramente un’influenza significativa sull’affiliato.

  • Svolgimento nella stessa dell’attività di impresa: affinché si possa parlare di attività svolta dall’impresa in Stato Estero devono sussistere contemporaneamente i seguenti presupposti:

–  L’attività svolta deve presso la sede d’affari essere qualificata come attività economica dall’ordinamento dello Stato ospitante;

–  L’attività svolta deve essere qualificata attività economica secondo il trattato bilaterale applicabile in relazione agli Stati coinvolti;

–  L’attività svolta deve potersi qualificare come essenziale e significativa rispetto all’attività complessivamente posta in essere dall’impresa; in alcuni casi potrebbe risultare difficile valutare l’essenzialità dell’attività svolta, ecco quindi che per il presente requisito nei casi dubbi si dovrà valutare singolarmente;

–  L’attività svolta deve essere strettamente collegata alla sede d’affari, ovvero la stessa attività deve essere svolta per il tramite diretto della sede d’affari.

  •  criterio temporale: è richiesto che il tempo di utilizzo della sede sia un arco di tempo esteso, non necessariamente ininterrotto. Vedremo successivamente che l’OCSE ha indicato un arco temporale minimo di 12 mesi.

L’elemento temporale va valutato sia dal punto di vista oggettivo che soggettivo avendo riguardo anche al tipo di attività svolta.

Pur non essendo riconducibile ad una regola fissa nella pratica difficilmente gli Stati hanno accertato l’esistenza di una stabile organizzazione per sedi d’affari con durata inferiore ai 6 mesi.

Il termine temporale dei dodici mesi è così determinato:

ü  inizio dal giorno in cui la sede d’affari è a disposizione dell’impresa estera per lo svolgimento della propria attività;

–  termine il giorno in cui:

– L’attività non viene più svolta;

– La sede viene affittata a terzi;

– L’azienda perde il diritto di utilizzare la sede di affari per i propri scopi economici

Una sede fissa non si può configurare comunque come una Stabile Organizzazione (secondo le indicazioni dell’art. 162 comma 4 del T.u.i.r. e art. 5 paragrafo 4 del Modello di Convenzione O.C.S.E.), in quanto considerate attività ausiliarie, nei seguenti casi:

a)    Viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b)    I beni e le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c)     I beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d)    La sede è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e)    Viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario.

Al fine di stabilire il carattere meramente preparatorio o ausiliario dell’attività, è necessario valutare se l’attività dell’impresa nel suo complesso.

La valutazione deve quindi tenere conto sia di un aspetto qualitativo, attinente alla natura dell’attività svolta, sia di un elemento di carattere quantitativo, relativo all’importanza dell’attività rispetto a quella dell’impresa nel suo complesso.

Non sono considerate attività ausiliarie e quindi costituiscono Stabile Organizzazione le attività di:

–  Direzione;

–  Produzione;

–  Commercializzazione;

–  Vendita;

–  Pre e post vendita.

In aggiunta a quelle sopra identificate il comma 5 dell’art. 162 del Tuir possiamo identificare le seguenti situazioni:

f)      La disponibilità a qualsiasi titolo di computer ed impianti ausiliari per la raccolta e trasmissione di dati finalizzati alla vendita di beni e servizi (ovvero un server) non costituisce di per sé stabile organizzazione. La disposizione in esame, oltre a sottolineare il rapporto di strumentalità che deve sussistere tra la raccolta di dati e la fornitura di beni e servizi, accoglie solo parzialmente le indicazioni contenute nell’ultima versione del Commentario all’art. 5 del Modello Convenzionale dell’O.C.S.E., a mente del quale se il server (definito come computer equipment, ovvero come un bene con una propria rilevanza fisica e materiale che ospita il sito web, ne contiene i dati e li rende accessibili agli utenti) è nella piena disponibilità dell’impresa non residente per un periodo di tempo sufficiente ad essere considerato una sede fissa di affari e svolge funzioni principali e rilevanti dell’impresa (rectius: attività non qualificabili come ausiliarie e preparatorie), esso potrà essere definito una stabile organizzazione del soggetto non residente.

Seguendo le indicazioni del Commentario del Modello Convenzionale dell’O.C.S.E. si ritrovano alcuni esempi chiarificatori:

Sono esempi di Stabile Organizzazione:

–  Un dipendente di una società estera, per un lungo periodo di tempo, è abilitato ad usare un ufficio nella sede di un’altra società ubicata in Italia (per esempio una controllata appena acquisita) al fine di assicurarsi che quest’ultima società ottemperi ai propri obblighi contrattuali assunti con la società estera. In questo caso, l’impiegato sta svolgendo un’attività per conto della società estera e l’ufficio che è a sua disposizione presso la sede della società italiana costituisce una stabile organizzazione del suo datore di lavoro, posto che l’ufficio sia s sua disposizione per un lasso di tempo sufficientemente lungo per costituire una “sede fissa d’affari”;

–  Un pittore per due anni si trova per tre giorni alla settimana presso gli uffici del suo principale cliente italiano. In questo caso la presenza del pittore in quel luogo dove egli sta svolgendo la sua più importante funzione lavorativa (dipingere) costituisce una stabile organizzazione del pittore stesso.

 

Sono esempi di non Stabile Organizzazione:

–  Un addetto al reparto commerciale di un’impresa estera visita regolarmente il principale cliente italiano per raccogliere gli ordini e incontra a tal fine nei suoi uffici il direttore acquisti. In questo caso, gli uffici del cliente italiano non sono a disposizione dell’impresa estera per cui il commerciale sta lavorando e, comunque, non costituiscono una sede fissa d’affari attraverso cui quell’impresa estera svolge la propria attività in Italia;

–  Una società di trasporti estera utilizza come luogo di carico un magazzino del cliente italiano ogni giorno per un determinato numero di anni allo scopo di consegnare i beni acquistati dal cliente medesimo. In questo caso la presenza della società di trasporti al magazzino di stoccaggio sarebbe così limitata che quell’impresa esterna non potrebbe considerare quel posto come a sua disposizione così da costituire una stabile organizzazione dell’impresa.

La nozione di Stabile Organizzazione è condizionata alla valutazione di quale, fra la nozione domestica e convenzionale risulti più favorevole al contribuente nel caso specifico.

La linea di demarcazione, fra le due definizioni, spesso non è netta in quanto tra le due nozioni possiamo comunque trovare alcuni punti in comune.

 

Attività particolari e innovative: l’e- commerce:

E’ questa una modalità di commercio abbastanza recente che però sta prendendo sempre più piede, da qui l’interrogazione di come comportarsi da un punto di vista fiscale.

L’espressione commercio elettronico, in inglese e-commerce, può indicare diversi concetti:

  1. può riferirsi all’insieme delle transazioni per la commercializzazione di beni e servizi tra produttore (offerta) e consumatore (domanda), realizzate tramite Internet;
  2. nell’industria delle telecomunicazioni, si può altresì intendere il commercio elettronico come l’insieme delle applicazioni dedicate alle transazioni commerciali.
  3. un’ulteriore definizione descrive il commercio elettronico come l’insieme della comunicazione e della gestione di attività commerciali attraverso modalità elettroniche, come l’EDI (Electronic Data Interchange) e con sistemi automatizzati di raccolta dati.

Tra le diverse problematiche individuate per questa nuova modalità di commercio, quella fiscale riveste senza dubbio un ruolo importante.

Per meglio chiarire il termine della questione bisogna far riferimento alle indicazioni fornite dal Commentario del Modello Convenzionale O.C.S.E. dove si chiarisce che:

–  un sito web, costituito da una combinazione di hardware e software, non costituisce di per sé una proprietà materiale in quanto non ha una localizzazione che possa rappresentare una sede di affari e non prevede l’impiego di immobili, macchinari o attrezzature che possano costituire una sede di affari, così come definita dall’art. 5, paragrafo 1. Esso tuttavia può costituire un indizio della presenza di una stabile organizzazione di un’impresa non residente;

–   l’attività di web hosting (ovvero la collocazione fisica del server relativo al sito web) non può configurare una stabile organizzazione in quanto non riconducibile ad un contratto di locazione di spazi ma piuttosto ad una prestazione di servizi il cui corrispettivo può essere eventualmente rapportato allo spazio di disco fisso utilizzato;

–  un Internet Server Provider (ISP) ovvero un server su cui sono installati siti di altre imprese che esercitano il commercio elettronico non è, nella generalità dei casi, un agente dipendente dall’impresa proprietaria del sito web, in quanto non ha il potere di concludere contratti a nome di questa. Conseguentemente, fatti salvi casi eccezionali non si può mai identificare una stabile organizzazione.

Nello specifico si potrà parlare di Stabile Organizzazione quando:

–  il server sul quale è ospitato il sito internet di commercio elettronico è nello Stato Estero e la gestione della transazione è completamente automatizzato.

Non si potrà parlare di Stabile Organizzazione quando:

–  il server sul quale è ospitato il sito internet non è nello Stato Estero;

–  non si tratta di vero e proprio “commercio elettronico” in quanto in internet viene concluso la transazione ma poi vengono inviati materialmente beni materiali dalla sede.

Cantiere di costruzione e di montaggio:

I cantieri di costruzione di montaggio costituiscono una Stabile Organizzazione solo se di durata superiore a quella fissata nelle Convenzioni, ad esempio:

  •      Bangladesh e Sri Lanka     183 gg
  •      Algeria                                3 mesi
  •      Altri                                     6 o 12 mesi
  •      In mancanza di Convenzioni valgono le regole interne dei singoli stati.

I cantiere di costruzione e di montaggio:

  • iniziano ad esistere quando iniziano i lavori anche preparatori (per esempio installazione di baracche di cantiere);
  • non cessano per interruzioni temporanee (legale per esempio al maltempo;
  • cessano quando viene definitivamente abbandonato (anche dalle imprese subappaltatrici) e il lavoro è completato.

Cantieri di costruzione:

I cantieri di costruzione includono la costruzione e la ristrutturazione di edifici, strade, ponti, canali, oleodotti, ecc ….

Cantieri di montaggi:

I cantieri di montaggio non sono riferiti solo ad installazioni correlate a lavori di costruzione, ma comprendono l’installazione di complesse apparecchiature in edifici esistenti o anche esternamente (ad esempio turbine).

Un comportamento anomalo – la Stabile Organizzazione occulta:

si ha una Stabile Organizzazione occulta quando la stessa sia improntata al solo fine elusivo riconducibile alla stessa Stabile Organizzazione.

In particolare è possibile identificare due meccanismi alternativi:

1)    un soggetto di diritto estero occulta una sede fissa di affari nel nostro Paese attraverso l’utilizzo di meccanismi di modelli di business (ad esempio utilizzando una società controllata quale intermediario/commissionario delle proprie attività);

2)    un soggetto residente in Italia occulta l’esistenza della Stabile Organizzazione all’estero (branch) al fine di evitare che il reddito prodotto dalla medesima venga tassato in Italia.

Non è così semplice individuare una Stabile Organizzazione Occulta, ecco quindi che in fase di accertamento, anche giudiziario, è necessario che le autorità analizzino caso per caso e verifichino, attraverso una indagine complessiva, la sussistenza delle condizioni che possono portare all’occultamento di una stabile organizzazione a scopo elusivo.

Dovranno quindi essere esaminati i contratti, i documenti contabili ed extracontabili sia del soggetto che si presumi operi quale stabile organizzazione ma estendendo tale controllo anche al personale dipendente e non che operi in nome e per conto della stessa società madre.

Proseguiremo il nostro viaggio nell’analisi delle altre forme di stabile organizzazione.

 

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Marta Rag. Bregolato – C.d.L. di Padova

 

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