19 I fondi per rischi ed oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I debiti | I fondi per rischi ed oneri, il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato ed i debiti nella legislazione civilistica e fiscale

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Le norme tributarie non prevedono criteri di determinazione dei fondi per rischi ed oneri, del trattamento di quiescenza, dei debiti; precisano invece i criteri di determinazione e di competenza dei componenti negativi di reddito dai quali, indirettamente, possono essere desunti i criteri di formazione delle suddette poste di bilancio.

La legislazione fiscale prevede che i costi e gli oneri concorrano a formare il reddito di impresa nell’esercizio di competenza, a meno che la loro esistenza non sia ancora certa, o il loro ammontare non sia ancora determinabile in modo oggettivo, nel qual caso sono imputati al reddito del periodo di imposta in cui si verificano tali condizioni.

 

FONDI RISCHI ED ONERI

L’art. 70 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 prende in esame:

– i fondi di previdenza del personale dipendente, aventi natura diversa dal fondo istituito per indennità di fine rapporto di lavoro;

– i fondi istituiti per indennità dovuta per cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;

– .i fondi istituiti per indennità dovuta per cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche;

– .i fondi istituiti per indennità percepite da sportivi professionisti al termine dell’attività sportiva.

L’accantonamento al fondo è interamente deducibile nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, mentre gli adeguamenti del fondo, dovuti a variazioni normative e retributive, devono essere imputati o interamente «nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni» o «per le quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi».

L’art. 72, D.P.R. n. 917/1986 prende in esame l’accantonamento per rischi su cambi e così si esprime:

«1. Gli accantonamenti al fondo di copertura dei rischi di cambio sono deducibili nel limite della differenza negativa tra il saldo dei crediti e dei debiti in valuta estera risultanti in bilancio, anche sotto forma di obbligazioni e titoli similari, valutati secondo il cambio dell’ultimo mese dell’esercizio, e il saldo degli stessi valutati secondo il cambio del giorno in cui sono sorti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono sorti. La differenza si considera negativa in caso di diminuzione del saldo attivo o di aumento del saldo passivo. Non si tiene conto dei crediti e dei debiti per i quali il rischio di cambio è coperto da contratti a termine o da contratti di assicurazione.

2. Se in un esercizio la differenza negativa di cui al primo comma è superiore all’ammontare del fondo risultante alla chiusura dell’esercizio precedente, la deduzione è ammessa limitatamente alla parte eccedente; se essa è pari o inferiore all’ammontare del fondo alla chiusura dell’esercizio precedente, la deduzione non è ammessa e l’eventuale eccedenza del fondo concorre a formare il reddito dell’esercizio.

3. Le perdite di cambio derivanti dalle riscossioni e dai pagamenti effettuati nell’esercizio sono deducibili limitatamente alla parte del loro ammontare che non trova copertura nel fondo.

4. Le disposizioni dei commi dal primo al terzo si applicano indipendentemente dalle rivalutazioni e svalutazioni dei crediti e dei debiti eseguite in bilancio a fronte delle variazioni di cambio, per le quali resta ferma la disciplina di cui agli articoli 54 e 66 .»

L’art. 76, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 , relativo alle norme generali sulle valutazioni, prevede che:

«… La conversione in lire dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all’estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell’esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. La valutazione, secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio, dei crediti e dei debiti in valuta estera risultanti in bilancio, anche sotto forma di obbligazioni o titoli similari, è consentita se effettuata per la totalità di essi. Si applica la disposizione dell’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 72, qualora i contratti di copertura non siano valutati in modo coerente. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l’applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti.».

L’art. 73, D.P.R. n. 917/1986 evidenzia i seguenti altri accantonamenti, ammessi dalla normativa fiscale:

– .fondi per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili;

– .fondi per spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione;

– .fondi per operazioni e concorsi a premio, secondo i seguenti dettami legislativi:

«1. Gli accantonamenti ad apposito fondo del passivo a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili sono deducibili nei limiti del 5 per cento del costo di ciascuna nave o aeromobile quale risulta all’inizio dall’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. La differenza tra l’ammontare complessivamente dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare il reddito, o è deducibile se negativa, nell’esercizio in cui ha termine il ciclo.

2. Per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche sono deducibili, in luogo delle quote di ammortamento di cui all’articolo 67 e delle spese di cui al settimo comma dello stesso articolo, gli accantonamenti iscritti in apposito fondo del passivo a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione e delle altre spese di cui al predetto settimo comma. La deduzione è ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del 10 per cento del costo e non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto il doppio del complessivo ammontare delle spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi. Se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all’ammontare del fondo l’eccedenza è deducibile nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quinto. L’ammontare del fondo non utilizzato concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui avviene la devoluzione. Le imprese che intendono avvalersi delle disposizioni del presente comma debbono darne comunicazione scritta all’ufficio delle imposte nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo esercizio di durata della concessione.

3. Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30 per cento ed al 70 per cento dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, a condizione che siano iscritti in appositi fondi del passivo distinti per esercizio di formazione. L’utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a carico dei corrispondenti fondi sulla base del valore unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive. L’ammontare dei fondi non utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso».

 

TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO DIPENDENTE

L’accantonamento al fondo per trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente è disciplinato dall’art. 70, D.P.R. n. 917/1986.

La norma prevede la deducibilità nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, mentre per gli adeguamenti al fondo, dovuti a variazioni normative e/o retributive, devono essere imputati o «interamente nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni» o «per quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi».

 

DEBITI

La legislazione fiscale definisce i criteri per l’inerenza al reddito d’impresa di costi ed oneri derivanti da: acquisizione di beni e servizi, calcolo di imposte e tasse, utilizzo di personale dipendente, contrazione di prestiti. Dalla determinazione della voce di conto economico ne consegue l’imputazione alla voce di debito nello stato patrimoniale.

 

SCARTI DI EMISSIONE

Ai sensi dell’art. 5, della Legge 8 agosto 1995, n. 349:

«1. Tra gli interessi di cui all’art. 56, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi , approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, deve intendersi compresa anche la differenza tra il valore di rimborso e il prezzo di emissione delle obbligazioni e titoli similari. Per ogni giorno di possesso dei titoli matura una quota parte di scarto determinata dividendo l’ammontare della differenza per il numero dei giorni di durata del titolo. Qualora l’importo della differenza sia in tutto o in parte determinabile in funzione di eventi o di parametri non ancora certi o determinati alla data di emissione dei titoli, la parte di detto importo proporzionalmente riferibile al periodo di tempo intercorrente fra la data di emissione e quella di cui l’evento o il parametro assumono rilevanza ai fini della determinazione della differenza si considera interamente maturata in capo al possessore del titolo a tale ultima data.

2. Nei confronti dei soggetti che, nei periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data del 29 dicembre 1994, hanno adottato criteri di imputazione della differenza di cui al comma 1 difformi da quello previsto nell’articolo 56, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono fatti salvi gli effetti dell’applicazione di detti criteri. In tal caso, per i titoli posseduti all’inizio del periodo di imposta in corso alla predetta data, la differenza già maturata concorre a formare il reddito di detto periodo per la parte riferibile all’intero periodo di possesso. A tal fine i titoli posseduti in ciascuno degli esercizi precedenti a quello in corso alla data del 29 dicembre 1994, possono essere assunti, fino a concorrenza delle quantità possedute all’inizio del periodo di imposta in corso alla predetta data, nei limiti delle quantità esistenti al termine di ciascuno di detti esercizi e tali titoli si considerano posseduti per l’intero esercizio.

2bis. E’ in ogni caso consentito applicare le disposizioni del presente articolo in sede di dichiarazione dei redditi, per il periodo d’imposta in corso al 29 dicembre 1994, anche in deroga all’articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi , approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.».

 

Sommario Principi contabili

Fonte: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti