L’Agenzia delle Entrate ha risposto ad un quesito riguardante il regime Iva applicabile alle prestazioni di trasporto dei passeggeri per vie d’acqua rese da imprese armatrici.
Alcune di queste imprese offrono esclusivamente servizi di trasporto dei passeggeri per vie d’acqua, assumendo degli obblighi che si esauriscono nel trasporto delle persone dal porto di partenza al porto di arrivo, dove il porto di partenza può anche coincidere con il porto d’arrivo. A fronte del corrispettivo versato per il titolo di viaggio, non è previsto alcun servizio aggiuntivo, come la somministrazione di alimenti e bevande o i servizi di guide turistiche.
Le imprese che effettuano i servizi aggiuntivi possono dotarsi di punti di ristoro per la somministrazione di bevande ed alimenti a bordo delle imbarcazioni e prevedere il pagamento di un corrispettivo distinto da parte dei passeggeri, in caso di consumo. Inoltre, nel caso in cui siano imbarcati su tali imbarcazioni dei turisti o comitive di turisti al seguito di guide, il servizio di guida turistica può essere fornito da soggetti terzi rispetto alle imprese armatrici che percepiscono un corrispettivo distinto per le proprie attività di guida turistica.
I servizi di trasporto passeggeri possono essere erogati anche su rotte prevalentemente turistiche.
In altri casi, le stesse imprese armatrici, unitamente al servizio di trasporto dei passeggeri, offrono ulteriori servizi di diversa natura, così obbligandosi a prestazioni più complesse (le cosiddette “prestazioni complesse”). A fronte di un corrispettivo unitario, l’impresa offre ai passeggeri anche delle prestazioni ulteriori, spesso con finalità ricreativa, come l’attività di pesca sportiva, la somministrazione di pranzi e cene a bordo delle imbarcazioni, l’organizzazioni di eventi privati di intrattenimento.
Quale regime Iva è applicabile alle prestazioni di mero trasporto ed alle prestazioni complesse?
L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 8 del 2 febbraio 2021, ha ricordato che, attualmente, è prevista l’esenzione Iva per le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza (quelli adibiti al servizio di taxi). Sono equiparati ai veicoli da piazza le gondole ed i motoscafi. In virtù della normativa in materia, si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio di un Comune o tra Comuni non distanti tra loro oltre 50 km. Sono, invece, escluse dall’esenzione Iva, dal 1° gennaio 2017, le prestazioni di trasporto urbano di persone realizzate con altri mezzi di trasporto abilitati.
Le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante mezzi di trasporto, diversi da quelli da piazza, abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare sono soggette all’aliquota Iva ridotta del 5 %.
Tutte le prestazioni di trasporto urbano di persone per le vie d’acqua effettuate con mezzi di trasporto diversi da quelli da piazza o diversi dai mezzi abilitati e, indipendentemente dal mezzo di trasporto utilizzato, le prestazioni di trasporto extraurbane sono assoggettate ad Iva con aliquota ridotta del 10 %.
Ma cosa si deve intendere per “trasporto di persone”? Non vi è un’indicazione in merito né nella normativa comunitaria, né nella normativa italiana. La nozione deve essere ricavata, secondo quanto previsto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, dal suo significato abituale, alla luce del contesto di riferimento e della circostanza che tutte le disposizioni che prevedono l’esenzione Iva o l’applicazione di un’aliquota ridotta dell’Iva devono essere interpretate in maniera restrittiva, in quanto rappresentano un’eccezione alla regola secondo la quale le operazioni a titolo oneroso devono essere assoggettate ad Iva con aliquota ordinaria. Secondo questa interpretazione restrittiva, quindi, deve affermarsi che non tutte le operazioni che presentano un’attinenza con un contratto di trasporto rientrano automaticamente nella nozione di “trasporto di persone”.
Nel suo significato abituale, la nozione in questione è riconducibile alle disposizioni del Codice Civile che disciplinano il contratto di trasporto. Il contratto di trasporto prevede che un soggetto trasferisca persone o cose da un luogo ad un altro mediante una propria organizzazione di mezzi e attività personali e con l’assunzione a suo carico del rischio del trasporto e della direzione tecnica dello stesso.
Lo spostamento delle persone avviene generalmente da un luogo ad un luogo diverso di arrivo. Questo non toglie che il luogo di partenza ed il luogo di arrivo possono anche coincidere, purché sia soddisfatta la condizione di movimentazione delle persone nello spazio.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le regole relative all’esenzione Iva o all’applicazione delle aliquote Iva ridotte del 5 % e del 10 % sono applicabili soltanto nelle ipotesi nelle quali le prestazioni rese dalle imprese armatrici soddisfino la definizione di trasporto sopra indicata ed a condizione che il servizio da esse reso sia effettivamente di mero trasporto, senza comprendere ulteriori e diverse prestazioni.
Queste considerazioni valgono anche nel caso in cui il percorso effettuato con le imbarcazioni coincida con delle rotte turistiche e nelle ipotesi in cui il viaggio preveda la coincidenza tra il porto di partenza e quello di arrivo.
La disciplina dell’esenzione Iva e dell’applicazione delle aliquote Iva ridotte, inoltre, è applicabile anche quando parte dei titoli di viaggio sia emessa in favore di gruppi organizzati o di agenzie di viaggio o tour operator, con al seguito una propria guida turistica remunerata a parte, sempre a condizione che la prestazione resa dalle imprese armatrici rimanga una prestazione di mero trasporto e la situazione non rientri nelle diverse ipotesi di noleggio di imbarcazioni per escursioni turistiche private nei confronti di agenzie di viaggi o tour operator.
Riguardo alle prestazioni complesse, invece, l’Agenzia delle Entrate ha richiamato i chiarimenti resi in precedenza secondo i quali, quando il prestatore si obbliga ad eseguire un servizio diverso e più articolato, rispetto alla cui realizzazione il trasporto di persone da un luogo ad un altro è meramente strumentale, non sussiste una prestazione di trasporto vera e propria. In questi casi, il prestatore si obbliga ad un’obbligazione di natura complessa a fronte di un corrispettivo unitario e tale obbligazione non può che essere soggetta all’aliquota Iva ordinaria del 22 %.
E’ da escludere che le ulteriori prestazioni rese possano essere considerate accessorie rispetto alla prestazione principale del trasporto di persone e che, pertanto, possano essere assoggettate al regime Iva previsto per la prestazione di trasporto di persone. Infatti, affinché si possa parlare di prestazione accessoria a un’operazione principale è necessario che la prima integri, completi e renda possibile la seconda. E’ necessario che entrambe le prestazioni realizzino un tutt’uno indistinto ed indissociabile.
Quindi, la conclusione espressa dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione del 2 febbraio 2021 è che, qualora insieme alla prestazione di trasporto di persone siano previste altre prestazioni, si ha una prestazione unica generica (ex articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972) assoggettabile ad Iva con aliquota ordinaria del 22 %.