Con la Circolare n. 1 del 17 gennaio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti riguardo alla disciplina del diritto alla detrazione dell’Iva, a seguito delle modifiche introdotte dalla Manovra Correttiva del 2017.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che la nuova disciplina prevede, in particolare, la riduzione del termine entro il quale i soggetti passivi d’imposta possono detrarre l’Iva relativa ai beni e servizi acquistati o importati. E’ stata, altresì, modificata la disciplina della registrazione delle fatture. Le nuove regole valgono per le fatture e le bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017.
Il primo capitolo della Circolare riguarda, appunto, le modifiche del termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva. In un primo paragrafo viene illustrata la disciplina del diritto alla detrazione prevista dalla normativa comunitaria. Nel secondo paragrafo viene trattata la questione della nascita del diritto alla detrazione dell’imposta ed il termine entro il quale deve essere esercitato tale diritto, oltre alle modalità di esercizio, secondo quanto previsto dalla disciplina in vigore fino al 31 dicembre 2016.
Il terzo paragrafo riguarda la nuova disciplina. Secondo le nuove disposizioni, il diritto alla detrazione dell’Iva relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento nel quale l’imposta diviene esigibile ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno nel quale il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.
In virtù delle nuove disposizioni, quindi, rimane invariato il momento nel quale nasce il diritto alla detrazione (momento di esigibilità dell’imposta e, quindi, momento di effettuazione dell’operazione), mentre è stato ridotto il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva.
Nel quarto paragrafo del primo capitolo viene illustrata la questione specifica del coordinamento delle regole in materia di registrazione delle fatture di acquisto con la disciplina dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta. La nuova disciplina prevede che la fattura debba essere annotata in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento allo stesso anno.
L’Agenzia delle Entrate ha affermato che, effettuando un coordinamento tra le disposizioni, si può affermare che il termine per l’esercizio della detrazione inizia a decorrere dal momento nel quale, in capo al cessionario/committente, si verifica la duplice condizione: sostanziale, dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e formale, del possesso di una valida fattura d’acquisto. Da tale momento il soggetto cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura, la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi o sulle importazioni di beni. Il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale si sono verificati entrambi i presupposti suddetti e con riferimento allo stesso anno.
Quindi, il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nell’anno nel quale il soggetto passivo, una volta venuto in possesso del documento contabile, annoti il medesimo documento in contabilità, facendolo confluire nella liquidazione periodica del mese o del trimestre di riferimento.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, nel caso delle fatture di acquisto ricevute nel 2018, queste potranno essere annotate in contabilità, al più tardi, entro il 30 aprile 2019, ossia entro il termine per la presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno 2018. Qualora la registrazione venga effettuata nei primi quattro mesi del 2019, occorrerà inserirla in un’apposita sezione del registro degli acquisti relativa a tutte le fatture ricevute nel 2018, così da evidenziare che l’imposta concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale Iva per l’anno 2018.
E’ possibile adottare anche soluzioni diverse dall’annotazione nell’apposita sezione del registro Iva degli acquisti, purché vengano rispettati tutti i requisiti per una corretta tenuta della contabilità.
Riguardo, inoltre, alla verifica del momento di ricezione della fattura d’acquisto, la ricezione deve risultare da sistemi, come la posta elettronica certificata, che attestino la ricezione del documento o, nel caso in cui ciò non sia possibile, da una corretta tenuta della contabilità.
La detrazione dovrà essere esercitata alle condizioni esistenti nel periodo d’imposta nel quale l’imposta è divenuta esigibile. Ad esempio, se un soggetto ha acquistato un servizio nel 2017 e, per quell’anno, aveva una determinata percentuale di pro rata, pur operando la detrazione nel 2018, anno nel quale ha ricevuto la fattura d’acquisto dal proprio fornitore, dovrà applicare il pro rata vigente per il 2017.
Nella Circolare sono riportate, poi, alcune ipotesi operative.
Il quinto paragrafo è destinato, inoltre, alle variazioni dell’imponibile o dell’imposta. Il sesto paragrafo riguarda, poi, l’ipotesi specifica della detrazione dell’imposta prevista al settimo comma dell’articolo 60 del D.P.R. n. 633 del 1972 (detrazione della maggiore imposta accertata).
Per quanto riguarda il secondo capitolo della Circolare, esso è dedicato alle particolari ipotesi di differimento dell’esigibilità. Si tratta, in particolare, delle ipotesi nelle quali trova applicazione il meccanismo dello split payment e delle operazioni soggette al regime dell’Iva per cassa.
In caso di operazioni soggette al meccanismo della scissione dei pagamenti, la normativa prevede che l’imposta diviene, di regola, esigibile al momento del pagamento del corrispettivo. Le Pubbliche Amministrazioni e le società possono comunque optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione della fattura d’acquisto o al momento della registrazione della fattura medesima.
L’opzione per l’esigibilità anticipata potrà essere effettuata per ciascuna fattura ricevuta/registrata. Rileverà, a tal proposito, il comportamento concludente assunto dal contribuente.
In questi casi, il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti potrà essere esercitato dal committente o dal cessionario nel momento nel quale l’imposta diviene esigibile, ossia al verificarsi dell’evento della ricezione della fattura o della relativa registrazione, a condizione che il soggetto al quale si applica la disciplina della scissione dei pagamenti sia già in possesso della fattura d’acquisto.
Qualora, prima della registrazione della fattura, intervenga il pagamento del corrispettivo, l’esigibilità non potrà essere più riferita alla registrazione e l’imposta sarà dovuta con riferimento al momento del pagamento della fattura.
In questo caso (ipotesi nella quale il contribuente non opti per l’esigibilità anticipata ed il momento dell’esigibilità coincida con quello di pagamento della fattura), viene meno l’obbligo di annotare la fattura di acquisto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di ricevimento della fattura stessa. L’annotazione della fattura, infatti, dovrà in questo caso avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale l’imposta è divenuta esigibile, anche se il contribuente ha ricevuto la fattura in un periodo precedente.
Per quanto riguarda le regole sull’esercizio della detrazione dell’Iva ed il regime dell’Iva per cassa, in quest’ultimo regime è prevista la possibilità di differire l’esigibilità dell’Iva al momento del pagamento del corrispettivo per coloro che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni ed avendo realizzato nell’anno precedente un volume d’affari non superiore a due milioni di Euro, effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili in Italia nei confronti di cessionari o committenti che operano anch’essi nell’esercizio di imprese, arti o professioni.
La detrazione dell’Iva sugli acquisti effettuati da tali soggetti è esercitato dal momento nel quale i relativi corrispettivi sono pagati o comunque qualora sia decorso un anno dal momento nel quale l’operazione si considera effettuata. Infatti, il termine a partire dal quale il soggetto passivo potrà esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva deve essere collegato al particolare momento di esigibilità previsto dal regime per cassa, ossia il momento del pagamento del corrispettivo.
Il terzo capitolo della Circolare dell’Agenzia delle Entrate riguarda la questione della decorrenza della nuova disciplina. Le nuove disposizioni si applicano alle fatture ed alle bollette doganali emesse a partire dal 1° gennaio 2017.
Più in particolare, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la nuova disciplina trova applicazione alle fatture ed alle bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017, purché le stesse riguardino operazioni di acquisti di beni e servizi e di importazioni di beni effettuate e la cui imposta sia divenuta esigibile a partire dalla stessa data. Per gli acquisti di beni e servizi e le importazioni di beni effettuati e per i quali l’Iva sia divenuta esigibile prima del 1° gennaio 2017, continua ad essere applicata la normativa previgente.
Quindi, con riferimento all’imposta divenuta esigibile nel 2015 e nel 2016, rimane valido il diritto alla detrazione dell’Iva che il contribuente abbia maturato entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva relativa al secondo anno successivo a quello nel quale l’imposta è divenuta esigibile. Ad esempio, per gli acquisti effettuati nel 2015 il diritto alla detrazione dell’Iva può essere esercitato entro il 30 aprile 2018.
Per quanto riguarda le note di variazione in diminuzione, le nuove regole si applicano alle note di variazione emesse a partire dal 1° gennaio 2017, purché gli eventi che hanno determinato la variazione della base imponibile si siano verificati dalla stessa data.
Il quarto capitolo della Circolare, infine, riguarda l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta mediante la dichiarazione integrativa “a favore”. Il soggetto passivo cessionario o committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti documentati nella fatture ricevute, potrà recuperare l’imposta presentando la dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale è stata presentata la dichiarazione.