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Fusione per incorporazione tra società: le ipotesi di continuazione del consolidato

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Nella Risoluzione n. 13 del 2 febbraio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha riportato la risposta ad un interpello probatorio presentato da una società interessata da un’operazione di fusione per incorporazione. In particolare, si trattava di un’operazione di fusione tra una società consolidante ed una società non inclusa nel consolidato fiscale. Quest’ultima era stata costituita con l’obiettivo di individuare una società target con la quale realizzare un’integrazione societaria finalizzata alla quotazione della seconda società sul mercato dei capitali. La società target incorporata era, appunto, la società consolidante in un consolidato fiscale con altre due società controllate.

La questione sottoposta all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate riguarda la possibilità di non interrompere il consolidato fiscale in modo tale che la società risultante dalla fusione possa succedere alla società controllante nel suo stesso status senza soluzione di continuità.

L’Agenzia delle Entrate ha, in primo luogo, ricordato la normativa in materia. Dal 1° gennaio 2016, a seguito delle modifiche apportate dal Decreto Legislativo n. 156 del 2015, è previsto che, nel caso di fusione della società controllante con società non appartenenti al consolidato, il consolidato può proseguire se la società controllante è in grado di dimostrare che, successivamente all’operazione di fusione, permangono tutti i requisiti previsti per l’accesso al regime del consolidato dagli articoli 117 e seguenti del TUIR.

La proposizione dell’interpello per la prosecuzione del consolidato è ora facoltativa. Se la società decide di non avvalersi dell’interpello deve comunque darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate. Infatti, la normativa prevede che la società controllante che intende continuare ad avvalersi della tassazione di gruppo, ma non ha presentato l’istanza di interpello o l’ha presentata, ma non ha ricevuto risposta positiva, deve segnalare questa circostanza nella dichiarazione dei redditi.

Con riferimento al caso specifico, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che si tratta di un’operazione di fusione per incorporazione di una società consolidante con una società non inclusa nel consolidato. La continuazione della tassazione di gruppo da parte della società risultante dalla fusione è, pertanto, consentita qualora sia dimostrato, come sopra detto, che, dopo l’effettuazione dell’operazione di fusione, permangono i requisiti di controllo necessari per l’accesso al regime.

La società risultante dalla fusione è effettivamente succeduta nelle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata, comprese quelle relative al consolidato che faceva capo alla società incorporata medesima. La fusione non ha determinato alcun mutamento nella situazione di controllo nei confronti delle società aderenti al consolidato della società incorporata-ex consolidante.

L’Agenzia delle Entrate ha affermato che, quindi, non sussistono preclusioni alla continuazione del consolidato della società incorporata presso la società risultante dalla fusione, in qualità di consolidante, con efficacia già nel periodo d’imposta nel quale ha effetto la fusione e nel periodo rimanente del triennio di validità dell’opzione.

In particolare, la società risultante dalla fusione dovrà comunicare all’Agenzia delle Entrate la conferma della tassazione di gruppo da parte delle diverse società coinvolte nell’operazione. La comunicazione dovrà avvenire tramite la presentazione per via telematica del modello “Comunicazioni per i regimi tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l’opzione Irap”, entro trenta giorni dal ricevimento della risposta all’interpello. Nella sezione del modello dedicata al consolidato dovranno essere indicati i dati relativi alle società consolidate e dovrà essere utilizzato il codice 3, relativo alla conferma dell’opzione per il consolidato a seguito di interpello, per l’individuazione della tipologia della comunicazione.

La società istante/incorporante ha, in particolare, richiesto all’Agenzia delle Entrate che non vengano applicate all’operazione descritta, in via analogica, alcune disposizioni di attuazione del regime di tassazione del consolidato nazionale. In particolare, si tratta di quelle disposizioni che riguardano le ipotesi nelle quali il soggetto controllante non riveste più il ruolo di consolidante in quanto opta per un altro consolidato assumendo il ruolo di soggetto consolidato (articolo 13, commi 5 e 6, del Decreto Ministeriale del 9 giugno 2004). Nel caso specifico, infatti, potrebbero trovare applicazione tali disposizioni in quanto la società incorporata non rivestirà più il ruolo di consolidante che verrà, invece, rivestito dalla società incorporante/risultante dalla fusione.

L’applicazione delle disposizioni suddette determinerebbe l’interruzione del regime del consolidato preesistente con l’effetto di determinare una riattribuzione delle perdite fiscali attribuite in precedenza alla fiscal unit e dalla stessa società non ancora utilizzate.

L’Agenzia delle Entrate ha, però, evidenziato che vi sono alcune caratteristiche specifiche nell’operazione descritta nell’interpello. Il soggetto incorporante, infatti, non ha una propria operatività ed è stato costituito al solo fine di individuare una società target e di agevolarne la quotazione in borsa attraverso la sua acquisizione ed incorporazione. La costituzione del soggetto incorporante, quindi, è stata strumentale alla quotazione della società target. Da come è avvenuta l’operazione si può affermare che il consolidato, in questo caso, non abbia cambiato società consolidante, diversamente da quanto può accadere in occasione di operazioni di fusione di consolidanti con società esterne al consolidato già preesistenti e dotate di una loro autonomia.

Nel caso specifico, deve riconoscersi che gli effetti economici, finanziari e giuridici vengono ad essere sostanzialmente gli stessi che si sarebbero verificati qualora il processo di quotazione fosse stato iniziato direttamente dalla società incorporata.

L’Agenzia delle Entrate ha, pertanto, espresso chiaramente la sua conclusione secondo la quale la società risultante dalla fusione può subentrare nel consolidato della società incorporata, senza che si verifichi l’interruzione del consolidato fiscale e, in particolare, gli effetti indicati all’articolo 13, comma 5 e 6, del Decreto Ministeriale del 9 giugno 2004.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il risultato fiscale registrato dalla società incorporante alla data dell’operazione di fusione, ossia alla data del 1° gennaio 2017, debba concorrere alla formazione del reddito complessivo del consolidato dell’anno 2017. Le perdite fiscali generate dalla società incorporata alla medesima data del 1° gennaio 2017 devono, altresì, confluire nel reddito complessivo globale del consolidato per l’anno 2017.