La correzione di un errore contabile commesso prima di una fusione può essere perfettamente valida sotto il profilo civilistico, ma questo non implica automaticamente un riconoscimento immediato anche sul piano fiscale. È proprio questo il punto centrale chiarito dall’Agenzia delle entrate nella risposta n. 89 del 31 marzo 2026: quando l’errore è qualificato come “rilevante”, gli effetti tributari non possono emergere nel bilancio in cui viene corretto, ma devono essere ricondotti all’esercizio originario tramite dichiarazione integrativa.
Il caso: errore nel 2024 corretto dopo la fusione
La vicenda prende avvio da una fusione per incorporazione avvenuta nel 2025, in cui la società incorporante si trova a gestire un errore contabile commesso dall’incorporata nell’anno precedente, cioè nel 2024.
Nel dettaglio:
- l’incorporata aveva omesso di rilevare un costo di produzione di servizi nel 2024;
- l’errore è stato individuato solo successivamente;
- la correzione è stata effettuata nel bilancio 2025 dell’incorporante;
- l’intervento è avvenuto secondo quanto previsto dall’OIC 29, tramite rettifica negativa del patrimonio netto iniziale.
Dal punto di vista tecnico-contabile, l’operazione è stata eseguita correttamente. Tuttavia, il nodo interpretativo riguarda la rilevanza fiscale di tale correzione.
Fusione e continuità dei rapporti giuridici
Un passaggio fondamentale riguarda gli effetti della fusione. Con l’incorporazione, infatti, la società incorporante:
- subentra integralmente nei rapporti giuridici dell’incorporata;
- assume diritti, obblighi e posizioni fiscali pregresse.
Questo principio discende da norme chiave come:
- l’articolo 2504-bis del codice civile;
- l’articolo 172, comma 4, del TUIR.
In sostanza, anche se l’incorporata è estinta, la sua “storia fiscale” continua in capo all’incorporante. Questo legittima pienamente la correzione dell’errore da parte della società risultante dalla fusione.
Correzione contabile: modalità corretta ma effetti fiscali limitati
Dal punto di vista contabile, la correzione effettuata nel 2025 è conforme ai principi. In particolare:
- la rettifica a patrimonio netto è coerente con l’OIC 29;
- è rispettato il principio della previa imputazione previsto dall’articolo 109, comma 4, del TUIR;
- anche i componenti rilevati direttamente a patrimonio possono assumere rilevanza fiscale, se previsto dai principi contabili.
Fin qui, nessuna criticità. Il problema nasce con le nuove regole fiscali introdotte nel 2025.
Il cambio normativo: Dlgs 192/2025
Con l’entrata in vigore del Dlgs n. 192/2025, il legislatore ha profondamente rivisto la disciplina fiscale degli errori contabili, applicabile ai bilanci a partire dal 2025.
L’obiettivo dichiarato è stato quello di:
- semplificare la gestione degli errori contabili;
- ridurre il ricorso alle dichiarazioni integrative;
- limitare le incertezze interpretative.
Tuttavia, questa semplificazione non è generalizzata. La norma distingue infatti tra:
- errori non rilevanti → possono avere effetto fiscale immediato;
- errori rilevanti → restano soggetti al regime tradizionale.
Ed è proprio questa distinzione a risultare decisiva nel caso analizzato.
Errore rilevante: nessun effetto fiscale nel 2025
Nel caso specifico, la stessa società ha qualificato l’errore come rilevante. Questa classificazione comporta conseguenze precise:
- nessuna rilevanza fiscale nel 2025, né ai fini IRES né IRAP;
- irrilevanza del fatto che la correzione sia stata contabilizzata nel bilancio 2025;
- obbligo di intervenire sull’anno in cui il costo avrebbe dovuto essere originariamente rilevato.
In altre parole, il sistema fiscale impone una sorta di “ritorno al passato”: il componente negativo deve essere collocato correttamente nel 2024.
L’unica soluzione: dichiarazione integrativa 2024
Per attribuire rilievo fiscale al costo, l’unico strumento disponibile è la dichiarazione integrativa relativa al 2024.
Operativamente:
- va presentato il modello Redditi SC 2025 (relativo al periodo d’imposta 2024);
- la dichiarazione deve essere presentata dall’incorporante, ma in nome e per conto dell’incorporata;
- devono essere rispettati i termini di decadenza dell’accertamento.
L’eventuale credito che emerge:
- potrà essere utilizzato nella dichiarazione Redditi SC 2026;
- quindi nel periodo d’imposta 2025 dell’incorporante.
Effetti analoghi ai fini IRAP
Lo stesso schema si applica anche all’IRAP. In particolare:
- occorre presentare una dichiarazione IRAP 2025 integrativa (riferita al 2024);
- l’operazione avviene sempre per conto dell’incorporata;
- eventuali crediti saranno recuperabili nella dichiarazione IRAP 2026.
Non esistono quindi differenze sostanziali tra IRES e IRAP in questo contesto: il trattamento è perfettamente allineato.
Regime sanzionatorio: quando si applica
Un aspetto operativo rilevante riguarda le sanzioni. L’Agenzia chiarisce che:
- nessuna sanzione è dovuta se la dichiarazione integrativa è interamente a favore del contribuente;
- se invece l’integrativa contiene anche elementi sfavorevoli, ma il saldo finale resta a credito:
- si applica una sanzione fissa (250 – 2.000 euro);
- riducibile tramite ravvedimento operoso.
Questo orientamento è coerente con precedenti di prassi, come la risoluzione 82/2020.
Correzione contabile bilancio 2025
Il quadro che emerge è piuttosto netto:
- la correzione contabile nel bilancio 2025 è corretta e legittima;
- tuttavia, non produce effetti fiscali immediati se l’errore è rilevante;
- il sistema fiscale richiede coerenza temporale, imponendo di intervenire sull’esercizio originario.
In definitiva, anche in presenza di operazioni straordinarie come la fusione, la logica fiscale resta ancorata al principio di competenza:
Gli errori rilevanti devono essere sanati nel periodo in cui sono nati, non in quello in cui vengono corretti.