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Cessione d’azienda con riserva di proprietà: cosa succede fiscalmente se si richiede la restituzione

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Una società a responsabilità limitata in liquidazione ha posto all’Agenzia delle Entrate un quesito, tramite interpello, riguardo alle conseguenze fiscali dell’eventuale azione di restituzione dell’azienda ceduta in precedenza ad altra società con riserva di proprietà in favore della società istante venditrice.

Quest’ultima ha valutato la possibilità di richiedere la restituzione dell’azienda in quanto teme il mancato pagamento del prezzo pattuito, a seguito della “regressione” della società acquirente da società a responsabilità limitata a responsabilità in accomandita semplice e del ritardo nel pagamento di alcune rate.

I dubbi sottoposti all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate riguardano, in particolare:

  • l’eventuale responsabilità solidale tra le due società per i debiti fiscali contratti dall’acquirente;
  • il trattamento, ai fini Ires ed Irap, del credito residuo non incassato dal venditore;
  • il trattamento, ai fini Ires ed Irap, della riduzione dell’indennità che il Giudice potrebbe riconoscere a carico del venditore per ragioni di equità;
  • gli obblighi ai fini dell’imposta di registro riguardo all’esercizio della clausola risolutiva espressa o al provvedimento d’urgenza ex articolo 700 del Codice di Procedura Civile.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 91 del 13 ottobre 2016, ha fornito diversi chiarimenti in merito alle questioni suddette. Ha, in primo luogo, evidenziato che, ai fini contabili, assume rilevanza non il momento nel quale si verifica il trasferimento della proprietà, ossia nel caso specifico, il momento del pagamento dell’ultima rata da parte della società acquirente, ma il momento antecedente del trasferimento dei rischi e dei benefici, ossia quello della consegna del bene oggetto del trasferimento o della conclusione del negozio giuridico.

Ancora, nella Risoluzione, è ricordata la disposizione contenuta nel TUIR (articolo 109, comma 2, lettera a) secondo la quale i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute alla data di spedizione o di consegna dei beni mobili e di stipulazione degli atti per i beni immobili e per le aziende o, se diversa e successiva, alla data nella quale si verifica l’effetto traslativo o costitutivo del diritto di proprietà. Ma non si tiene conto delle clausole dei negozi che prevedono la riserva della proprietà. Ciò per evitare che i contribuenti, per far emergere il componente positivo di reddito soltanto successivamente, al momento del trasferimento formale della proprietà, inseriscano le clausole di riserva della proprietà.

La riserva di proprietà, quindi, è irrilevante dal punto di vista fiscale. Ciò è stato già precisato in passato in altri documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate.

Quindi, mentre, secondo la disciplina civilistica, il trasferimento della proprietà si verifica con il pagamento da parte dell’acquirente dell’ultima delle rate concordate, secondo la normativa fiscale il trasferimento già avviene con la stipulazione dell’atto di cessione.

Conseguentemente, qualora venisse risolto il contratto che prevedeva la cessione iniziale, per inadempimento dell’acquirente, si avrebbe, ai fini fiscali, un nuovo trasferimento della proprietà dell’azienda dalla società acquirente alla società istante. Dal momento della riconsegna dell’azienda, l’istante dovrà:

  • attribuire all’azienda un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
  • stornare l’importo residuo del credito, derivante dalla cessione originaria, per un valore pari a quello dell’azienda riconsegnata. Se il valore dell’azienda risulta inferiore al valore residuo del credito, la differenza costituisce una perdita su crediti deducibile ai fini Ires, mentre tale perdita sarà indeducibile ai fini Irap. Qualora, invece, il valore dell’azienda riconsegnata sia superiore al valore residuo del credito, vi sarà una sopravvenienza attiva che concorrerà alla formazione della base imponibile dell’Ires e che sarà irrilevante ai fini Irap.

Quanto all’eventualità, presa in considerazione dall’istante, in cui le parti del contratto originario abbiano concordato che le rate pagate restino acquisite al venditore quale indennità ed il Giudice intervenga a ridurre tale indennità, la riduzione in questione potrà essere considerata come un’operazione assimilabile alla rideterminazione del prezzo della cessione dell’azienda.

L’importo della riduzione costituirà, per la società istante, una sopravvenienza passiva deducibile ai fini Ires, ma indeducibile ai fini Irap.

Riguardo alla questione della responsabilità solidale dei soggetti coinvolti nella cessione d’azienda, deve valere la regola generale secondo la quale il cessionario è responsabile solidalmente, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda, per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno nel quale è avvenuta la cessione e nei due anni precedenti e per le sanzioni già irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni commesse in precedenza. Si ricorda che la restituzione dell’azienda ceduta con riserva di proprietà deve essere fiscalmente qualificata come una nuova cessione d’azienda, con conseguente responsabilità solidale della società acquirente-cedente nella seconda cessione e l’istante-cessionario nella nuova cessione.

Per quanto riguarda, infine, le regole in materia di imposta di registro, la risoluzione del contratto di cessione d’azienda derivante da clausola risolutiva espressa sarà assoggettata all’imposta di registro nella misura fissa di 200 Euro.

Nel caso in cui, invece, la restituzione dell’azienda avvenga in virtù di un provvedimento cautelare d’urgenza, tale provvedimento, analogamente a quanto avviene per le sentenze, dovrà essere registrato in termine fisso qualora abbia un contenuto definitorio.