Il trattamento contabile delle imposte sul reddito Le passivita per imposte differite e le attivita per imposte anticipate |

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G. DEFINIZIONI E CARATTERISTICHE

Come già detto nel capitolo “Richiamo dei principi contabili”, le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dall’impresa nella produzione del reddito, conseguentemente, per il principio della competenza, nel bilancio devono essere recepite le imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all’esercizio in corso (imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite).

La loro contabilizzazione deriva dalle differenze temporanee tra il valore attribuito ad una attività o ad una passività secondo criteri civilistici ed il valore attribuito a quell’attività o a quella passività ai fini fiscali.

Le differenze temporanee concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle imposte anticipate e differite.

Dette differenze, tenuto conto della legislazione fiscale vigente al momento della stesura di questo documento, sono originate prevalentemente da differenze tra il risultato prima delle imposte da bilancio civilistico determinato senza interferenze fiscali, e l’imponibile fiscale, che hanno origine in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi. Si tratta di ricavi e costi o di parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo d’imposta diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico.

Le differenze temporanee si distinguono in:

– differenze temporanee tassabili;

– differenze temporanee deducibili.

Le prime hanno segno positivo e danno luogo ad ammontari imponibili negli esercizi a venire, generando passività per imposte differite, ne sono esempi:

– i componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico (come le plusvalenze su beni patrimoniali e strumentali, le rivalutazioni di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto e i dividendi rilevati per competenza);

– i componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi precedenti a quello in cui verranno imputati al conto economico civilistico;

– gli ammortamenti anticipati, se imputati direttamente a riserva di patrimonio netto.

Le seconde hanno segno negativo e danno luogo ad ammontari imponibili nell’esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte anticipate, ne sono esempi:

– i componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico a seguito di norme fiscali che prevedono:

o limitazioni per accantonamenti a fondi del passivo e per rettifiche di valore, come: la svalutazione dei crediti (art. 71, 1° comma), i rischi contrattuali su opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 60, 2° comma T.U. 917/86), l’ammortamento dei beni materiali (art. 67, 2° comma), l’ammortamento dei beni immateriali e dell’avviamento (art. 68, 1° e 3° comma), l’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (art. 69, 3° comma), i rischi su cambi (art. 72), i lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili (art. 73, 1° comma), i costi di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili (art. 73, 2° comma), gli oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 73, 3° comma) e gli altri accantonamenti non previsti da norme tributarie (art. 73, 4° comma);

– una deducibilità parzialmente differita, come ad esempio nel caso delle spese di manutenzione imputate a conto economico, eccedenti il 5% del costo dei beni materiali ammortizzabili, (art. 67, 7° comma, T.U. 917/86) e delle spese di rappresentanza (art. 74, 2° comma) o facoltativamente differita, come gli adeguamenti, per sopravvenute modificazioni normative e retributive, del fondo di indennità di fine rapporto e dei fondi di previdenza del personale dipendente (art. 70, 2° comma), le spese di ricerca e sviluppo (art. 74, 1° comma) e le spese di pubblicità e propaganda (art. 74, 2° comma); o

– una rilevazione per cassa, come le imposte deducibili (art. 64, 1°comma T.U. 917/86) e i contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 64, 4° comma);

– i componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui vengono imputati al conto economico civilistico.

Le attività per imposte anticipate derivano, oltre che dalle differenze temporanee deducibili (determinanti un minor carico fiscale futuro), anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali.

Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite non devono essere contabilizzate qualora relative a differenze tra imponibile fiscale e risultato del bilancio d’esercizio prima delle imposte, che non si riverseranno in esercizi successivi.

Inoltre le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, come meglio precisato nel successivo paragrafo H.I. Le passività per imposte differite passive non devono essere contabilizzate qualora esistano scarse probabilità che tale debito insorga; potrebbe essere il caso delle riserve e dei fondi in sospensione d’imposta per i quali sussistono fondati motivi per ritenere che non saranno utilizzati con modalità tali da far venir meno il presupposto di non tassabilità.

A tale proposito occorre però precisare che non si ritiene corretto non stanziare le imposte differite relative ad ammortamenti anticipati sulla base della motivazione che, continuando ad effettuare nuovi investimenti in immobilizzazioni, negli esercizi futuri si genereranno sempre ammortamenti anticipati in modo tale che le relative differenze temporanee non si riverseranno mai.

Norme civilistiche

Il D.Lgs. 127/91 non contempla espressamente l’allocazione di importi connessi ai debiti per imposte differite e ai crediti per imposte anticipate di cui si è detto nel precedente capitolo.

Peraltro occorre evidenziare:

-che lo schema economico di cui all’art. 2425 Codice Civile considera le imposte sul reddito costi della gestione e non erogazione di reddito;

-che il principio di competenza dei costi e dei ricavi (enunciato dall’art. 2423 bis, 1° comma, numero 3 Codice Civile) impone di computare le imposte sul reddito secondo competenza e non nell’esercizio in cui le imposte vengono pagate o nell’esercizio al quale si riferisce la dichiarazione dei redditi;

– che il principio dell’effettiva realizzazione degli utili iscrivibili a bilancio (enunciato nell’art. 2423 bis, 1° comma, numero 2 Codice Civile) impone che il risultato d’esercizio tenga conto dell’onere fiscale relativo a quel periodo;

-che il principio di prudenza (enunciato nell’art. 2423 bis, 1° comma, numero 1 del Codice Civile) impone il corretto stanziamento di tutti gli oneri (compresi quelli fiscali).

H. RILEVAZIONE

Si devono rilevare nello stato patrimoniale e nel conto economico gli effetti derivanti dalle differenze temporanee determinatesi come sopra descritto.

Le imposte differite devono essere calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee tra il valore di una attività o di una passività, incluse le voci del patrimonio netto, secondo criteri civilistici e il valore attribuito a quell’attività o a quella passività a fini fiscali, applicando l’aliquota in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno.

Ai fini IRAP le differenze temporanee su cui calcolare le imposte differite sono diverse da quelle IRPEG, a causa della specificità delle norme IRAP in materia di imponibilità e di deducibilità; conseguentemente occorre effettuare calcoli separati delle imposte differite ai fini IRPEG e ai fini IRAP.

L’onere fiscale dell’esercizio deve essere rappresentato quindi da:

-gli accantonamenti per le imposte liquidate e da liquidare per l’esercizio;

-l’ammontare delle imposte che si ritiene risulteranno dovute o che si ritiene siano state pagate anticipatamente in relazione a differenze temporanee sorte o annullate nell’esercizio in corso, e

-le rettifiche nello stato patrimoniale ai saldi di imposte differite per tener conto sia delle variazioni delle aliquote che dell’istituzione di nuove imposte.

Non è consentito utilizzare altri metodi di contabilizzazione.

H.I Calcolo della tassazione differita

Le imposte differite e le imposte anticipate devono essere conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purchè la norma di legge che varia l’aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.

Qualora fossero previste differenti aliquote fiscali da applicarsi a differenti livelli di reddito, le imposte differite e anticipate vanno calcolate utilizzando le aliquote medie attese nei periodi in cui le differenze temporanee si riverseranno. Nel caso in cui risultasse particolarmente difficoltoso determinare l’aliquota media per gli esercizi futuri, è accettabile utilizzare l’aliquota effettiva dell’ultimo esercizio.

Le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell’esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria.

L ‘ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio deve essere rivisto ogni anno in quanto occorre verificare se continua a sussistere la ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili fiscali e quindi la possibilità di recuperare l’intero importo delle imposte anticipate.

Non è ammessa, in alcun caso, l’attualizzazione delle attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite.

L’iscrizione nello stato patrimoniale dell’attività per imposte anticipate deve essere effettuata solo se esistono i presupposti per il suo riconoscimento, conseguentemente un’imposta anticipata non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono.

H.II Perdite fiscali

La perdita fiscale per un periodo d’imposta può essere normalmente portata a diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri. Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non ha natura di credito verso l’erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili, entro il periodo in cui le perdite sono riportabili. Conseguentemente il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non deve essere iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo chesussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:

– esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria;

– le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno;

Se sussistono le condizioni indicate nel paragrafo precedente, il risparmio fiscale connesso a perdite riportabili sarà quindi iscritto nello stato patrimoniale tra i crediti per imposte anticipate, avendo come contropartita a conto economico un accredito della voce 22- Imposte sul reddito dell’esercizio.

Un’imposta anticipata derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono.

Qualora nel passivo di stato patrimoniale siano presenti imposte differite, relative a differenze temporanee tassabili in esercizi successivi, che si riserveranno nel periodo in cui le perdite riportabili saranno utilizzabili ai fini fiscali, il beneficio futuro connesso a tali predite dovrà essere portato a deduzione dalla passività per imposte differite fino a concorrenza di tali differenze temporanee. Il confronto va fatto tra perdita fiscale e differenze tassabili in futuro..

H.III Imposte su utili non distribuiti di controllate e collegate

Nel bilancio d’esercizio deve essere stanziato un fondo per le imposte che la società dovrà pagare sulla distribuzione di utili indivisi delle controllate e delle collegate valutate con il metodo del patrimonio netto; lo stanziamento dovrà essere effettuato nello stesso esercizio in cui si rileva la plusvalenza sulla partecipazione.

Tale stanziamento non va effettuato qualora la distribuzione di tali utili non dia origine a tassazione, per effetto del credito d’imposta, o se è ragionevolmente dimostrabile che gli utili saranno reinvestiti indefinitamente e la partecipazione sarà mantenuta in via permanente.

H.IV Ammortamenti anticipati35-bis

Gli ammortamenti anticipati effettuati esclusivamente in applicazione della normativa fiscale in aggiunta agli ammortamenti economico-tecnici, devono essere contabilizzati secondo una delle seguenti modalità:

-imputandoli direttamente ad una riserva di patrimonio netto, in sede di distribuzione dell’utile, senza transitare da conto economico (trattamento raccomandato); tale trattamento, consentendo di ottenere benefici fiscali senza alterare la corretta rappresentazione del risultato d’esercizio, è raccomandato dalla Commissione;

-imputandoli a conto economico in aggiunta a quelli ordinari, con contropartita la riduzione delle immobilizzazioni materiali (trattamento consentito); tale trattamento è peraltro, allo stato attuale, consentito in quanto deriva da una prassi ancora in uso;

la Commissione peraltro auspica che le imprese si indirizzino in futuro verso il trattamento raccomandato.

Nel primo caso gli ammortamenti anticipati, non imputati a conto economico, sono deducibili ai fini fiscali se indicati come variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi e accantonati in una riserva di patrimonio netto a seguito della delibera assembleare di approvazione del bilancio d’esercizio. Dato che le imposte sul reddito dell’esercizio devono essere calcolate secondo il principio della competenza, a conto economico devono essere iscritte le imposte differite sugli ammortamenti anticipati dedotti unicamente in sede di dichiarazione dei redditi, con contropartita l’apposito fondo del passivo di stato patrimoniale .

Negli esercizi successivi a quello in cui le quote di ammortamento complessivamente dedotte dal reddito d’impresa hanno raggiunto il costo fiscalmente riconosciuto occorre continuare a iscrivere a conto economico gli ammortamenti ordinari fino a che il loro ammontare non raggiunga il valore ammortizzabile del cespite, dato che l’ammontare complessivo degli ammortamenti iscritti a conto economico nei diversi esercizi deve essere pari al valore del cespite. Ovviamente tali ulteriori ammortamenti ordinari non sono fiscalmente deducibili; conseguentemente il fondo imposte differito verrà addebitato a fronte delle imposte sugli ammortamenti ordinari non deducibili.

Nel secondo caso non vanno stanziate in bilancio le imposte differite anche se l’iscrizione a conto economico degli ammortamenti anticipati comporta un differimento della tassazione. Nella nota integrativa si dovranno comunque indicare i valori delle immobilizzazioni materiali, degli ammortamenti, del patrimonio netto e del risultato di esercizio che si sarebbero iscritti in bilancio se non si fossero contabilizzati gli ammortamenti anticipati; si dovrà altresì indicare l’effetto imposte sul risultato e sul patrimonio netto così rettificati.

Tali informazioni dovranno essere fornite fino a quando l’effetto sul patrimonio netto sarà significativo.

Per le aziende che, avendo in passato utilizzato il metodo consentito, intendessero adottare il metodo raccomandato sono nel seguito fornite le relative modalità di trattamento contabile nell’esercizio di adozione del nuovo metodo.

Gli ammortamenti anticipati accumulati all’inizio dell’esercizio andranno riclassificati in un conto di patrimonio netto denominato “Riserva da ammortamenti anticipati”, contestualmente si dovranno accantonare le relative imposte differite, addebitando una riserva di utili indivisi o, in assenza delle stesse, la voce oneri straordinari del conto economico; l’intera operazione dovrà essere deliberata dall’Assemblea.

I. ESPOSIZIONE IN BILANCIO

Le imposte differite devono essere indicate nel conto economico in un’apposita sottovoce della voce 22 – Imposte sul reddito dell’esercizio, in quanto dette imposte, come quelle correnti sono considerate, costi dell’esercizio. Le imposte anticipate sono iscritte nella stessa voce con segno negativo in quanto concorrono con tale segno ad identificare l’importo delle imposte sul reddito iscritto alla voce 22. Deve inoltre essere fornita un’adeguata informativa in nota integrativa.

Qualora il fondo imposte differite accantonato in esercizi precedenti si riveli esuberante l’eccedenza deve essere imputata a rettifica dell’importo della voce 22b – Imposte differite, salvo il caso in cui il fondo imposte differite sia stato costituito direttamente da patrimonio netto.

I crediti per imposte anticipate e i debiti per imposte differite devono essere compensati se la compensazione è.consentita giuridicamente. Qualora dalla compensazione emerga un credito occorre valutare la recuperabilità dello stesso, come previsto nel precedente paragrafo H.I.

Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite devono essere indicate separatamente dalle altre attività e passività, se di ammontare significativo.

E’ necessario inoltre distinguere tra debiti e crediti per imposte correnti e le passività e le attività per imposte differite.

Non è consentito portare le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite a riduzione del valore degli elementi dell’attivo e del passivo cui sono correlate, in quanto in contrasto con la clausola generale della chiarezza e con la norma che vieta i compensi di partite.

Ad esempio qualora sia necessario stanziare un fondo per oneri relativamente a costi di competenza dell’esercizio, ma che avranno deducibilità fiscale in esercizi futuri, non è consentito accantonare il fondo al netto dell’effetto fiscale positivo che si avrà nell’esercizio in cui si manifesterranno i costi. Lo stanziamento deve invece essere effettuato per l’intero ammontare dei costi di competenza, rilevando le imposte anticipate correlate, se sussistono i presupposti per il loro riconoscimento.

Le passività per imposte differite sono indicate nello stato patrimoniale alla voce B 2 – Fondi per rischi ed oneri – per imposte differite.

Le attività per imposte anticipate devono essere indicate in un’apposita voce tra i crediti dell’attivo circolante (C.II.5), pur non trattandosi di un credito vero e proprio, non sussistendo infatti il diritto ad esigere un dato ammontare dall’Erario.

I.I Imposte differite imputate direttamente a patrimonio netto

Le imposte differite relative a operazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto, senza transitare da conto economico, vanno contabilizzate nel fondo imposte differite tramite riduzione della posta di patrimonio netto creatasi a seguito dell’operazione stessa. Tali fattispecie a titolo esemplificativo sono costituite da:

– rivalutazione di beni iscritti nell’attivo di stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi ;

– riserve e fondi in sospensione di imposta;

– conferimenti di aziende in regime di sospensione di imposta;

– scissioni in cui la beneficiaria iscrive i beni al valore normale.

Sommario Principi contabili

Fonte: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

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