Introdotte dall’art. 3, co. 4-ter, DL n. 5/2009, convertito con modificazioni in L n. 33/2009, le reti d’impresa (comunemente chiamate anche contratti di rete) rappresentano il mezzo con il quale più imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato e a tal fine si obbligano, sulla base di un programma comune di rete, a collaborare in forme e in ambiti predeterminati, attinenti all’esercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica, ovvero ancora ad esercitare in comune una o più attività rientranti nell’oggetto della propria impresa.
Le reti di imprese rappresentano, da un punto di vista economico, una libera aggregazione tra imprenditori che perseguono lo scopo di accrescere la propria capacità innovativa e la competitività sul mercato.
Dall’introduzione nell’ordinamento italiano, la relativa disciplina ha subito diverse modifiche ad opera del:
– DL n. 78/2010, convertito con modificazioni in L n. 122/2010;
– DL n. 83/2012, convertito con modificazioni in L n. 134/2012;
– DL n. 179/2012, convertito con modificazioni in L n. 221/2012.
Le caratteristiche del contratto di rete
Il contratto di rete può essere stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente, a norma dell’art. 25 del Codice dell’Amministrazione Digitale (DLgs 7 marzo 2005 n. 82), e può essere iscritto nella sezione del Registro delle Imprese competente.
L’iscrizione al Registro delle Imprese dà vita ad un nuovo soggetto di diritto, giuridicamente autonomo rispetto alle singole imprese aderenti al contratto. L’acquisizione della soggettività giuridica non è quindi mai attribuita, seppure a determinate condizioni, automaticamente, ma solo su base opzionale, subordinata alla suddetta iscrizione.
A tal fine, il contratto deve essere trasmesso al competente ufficio attraverso il modello standard allegato al decreto del Ministero della Giustizia n. 122 del 10 aprile 2014, compilato e presentato telematicamente nell’apposita area web dedicata del sito www.registroimprese.it.
I contratti di rete possono essere costituiti anche senza l’assistenza di un notaio. Infatti, il Ministero dello Sviluppo Economico, con il decreto 07 gennaio 2015, ha approvato le specifiche tecniche per l’iscrizione al Registro Imprese dei contratti sottoscritti con firma digitale senza assistenza del notaio. Il medesimo Ministero, inoltre, con la circolare 08 gennaio 2015 n. 3676, ha fornito le istruzioni per la compilazione del modello standard tipizzato per la trasmissione del contratto di rete al Registro delle Imprese.
Il contratto di rete deve indicare:
– il nome, la ditta, la ragione o la denominazione sociale di ogni partecipante per originaria sottoscrizione del contratto o per adesione successiva, nonché la denominazione e la sede della rete, qualora sia prevista l’istituzione di un fondo patrimoniale comune;
– l’indicazione degli obiettivi strategici di innovazione e di innalzamento della capacità competitiva dei partecipanti e le modalità concordate con gli stessi per misurare l’avanzamento verso tali obiettivi;
– la definizione del programma di rete, che contenga l’enunciazione dei diritti e degli obblighi assunti da ciascun partecipante;
– le modalità di realizzazione dello scopo comune e, qualora sia prevista l’istituzione di un fondo patrimoniale comune, la misura e i criteri di valutazione dei conferimenti iniziali e degli eventuali contributi successivi che ciascun partecipante si obbliga a versare al fondo, nonché le regole di gestione del fondo medesimo;
– la durata del contratto, le modalità di adesione di altri imprenditori e, se pattuite, le cause facoltative di recesso anticipato e le condizioni per l’esercizio del relativo diritto;
– se il contratto ne prevede l’istituzione, il nome, la ditta, la ragione o la denominazione sociale del soggetto prescelto per svolgere l’ufficio di organo comune per l’esecuzione del contratto o di una o più parti o fasi di esso, i poteri di gestione e di rappresentanza conferiti a tale soggetto, nonché le regole relative alla sua eventuale sostituzione durante la vigenza del contratto;
– le regole per l’assunzione delle decisioni dei partecipanti su ogni materia o aspetto di interesse comune che non rientri, quando è stato istituito un organo comune, nei poteri di gestione conferiti a tale organo, nonché, se il contratto prevede la modificabilità a maggioranza del programma di rete, le regole relative alle modalità di assunzione delle decisioni di modifica del programma medesimo.
L’efficacia del contratto inizia a decorrere da quando è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte a carico di tutti coloro che ne sono stati sottoscrittori originari e le eventuali modifiche devono essere redatte e depositate per l’iscrizione, a cura dell’impresa indicata nell’atto modificativo, presso la sezione del Registro delle Imprese presso cui è iscritta la stessa impresa.
Per i contratti di rete, le agevolazioni fiscali di cui all’art. 42, co. 2-quater, DL n. 78/2010, convertito con modificazioni in L n. 122/2010, non sono più previste, in quanto hanno interessato i periodi 2010, 2011 e 2012.
Il Fondo patrimoniale comune
Il contratto di rete può prevedere la costituzione di un fondo patrimoniale comune, gestito da un organo comune, dove confluiscono i conferimenti delle imprese aderenti alla rete e finalizzati alla gestione della stessa. Il suddetto fondo patrimoniale comune non è vincolante ai fini della costituzione della rete d’imprese, visto che può essere costituito anche senza.
Anche in tal caso, la soggettività giuridica della rete dotata del fondo patrimoniale non è automatica ma è condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del Registro delle Imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede. In tal caso, quindi, è su base volontaria che viene acquisita l’autonoma soggettività giuridica.
Codice fiscale e codice ATECO
Ai fini operativi, può essere richiesta l’attribuzione di un codice fiscale alla rete d’impresa, ai sensi dell’art. 2, DPR n. 605/1973, secondo cui possono essere iscritte all’Anagrafe tributaria le organizzazioni di persone o di beni prive di personalità giuridica, che non ne esclude quindi la specifica fattispecie.
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 30 giugno 2011 n. 70, ha specificato che la richiesta del codice fiscale può essere effettuata presentando il modello AA5 “Domanda di attribuzione del codice fiscale, comunicazione variazione dati, avvenuta fusione, trasformazione, estinzione (soggetti diversi dalle persone fisiche)” ad un qualsiasi Ufficio dell’Agenzia delle entrate.
Per uniformità di registrazione è corretto indicare, quale data di costituzione, la data di esecuzione dell’ultima delle iscrizioni nel Registro delle imprese prescritta a carico di coloro che ne sono stati sottoscrittori originari e, quale denominazione, la locuzione “Rete di imprese” seguita dalla descrizione identificativa della rete.
Al fine di dare evidenza in Anagrafe tributaria, della suddetta iscrizione, è stato istituito il codice “59 – Rete di imprese”, da utilizzare per l’indicazione della natura giuridica.
Quale sede legale deve essere indicato il luogo (comprensivo di indirizzo) che meglio identifica la collocazione della rete.
Per l’indicazione del codice attività, qualora alla rete non possa essere fatto corrispondere un unico codice identificativo desunto dalla Tabella dei codici di classificazione ATECO 2007, l’Agenzia delle Entrate suggerisce l’utilizzo del codice “94.99.90 – Attività di altre organizzazioni associative nca”.
Tipologie di contratti di rete
La presenza o meno della soggettività giuridica dà vita a due forme alternative di reti d’impresa:
– la rete-soggetto;
– la rete-contratto.
La rete-soggetto
La “rete-soggetto” è la rete d’imprese iscritta al Registro Imprese e pertanto dotata di soggettività giuridica autonoma.
Per effetto dell’iscrizione, la rete di imprese diviene un nuovo soggetto di diritto e, in quanto autonomo centro di imputazione di interessi e rapporti giuridici, acquista rilevanza anche dal punto di vista tributario.
La rete-soggetto, infatti, costituisce, sotto il profilo del diritto civile, un soggetto distinto dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto e, pertanto, sotto il profilo tributario, in grado di realizzare fattispecie impositive ad essa imputabili. Ai fini del prelievo fiscale, la rete-soggetto, in quanto entità distinta dalle imprese partecipanti, esprime una propria forza economica ed è in grado di realizzare, in modo unitario e autonomo, il presupposto d’imposta.
In altri termini, qualora la rete acquisisce soggettività giuridica, la stessa diventa un autonomo soggetto passivo di imposta con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti in materia di imposte dirette ed indirette.
In particolare, le reti dotate di soggettività giuridica sono soggette all’imposta sul reddito delle società ai sensi dell’art. 73, co. 2, del TUIR e rientrano tra gli enti commerciali o non commerciali, diversi dalle società, a seconda che svolgano o meno attività commerciale in via principale o esclusiva.
Di conseguenza nel caso in cui le reti soggetto esercitino l’attività commerciale in via principale o esclusiva, le stesse rientrano tra gli enti commerciali di cui al cit. art. 73, co. 1, lett. b) del TUIR, e si rendono applicabili le disposizioni relative alla “Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti”, di cui agli articoli 81 e seguenti del citato Testo unico.
Viceversa nel caso in cui le reti soggetto non esercitino l’attività commerciale in via principale o esclusiva, le stesse rientrano tra gli enti non commerciali di cui al cit. art. 73, co. 1, lett. c) del TUIR e si rendono applicabili le disposizioni relative agli “Enti non commerciali residenti”, di cui agli articoli 143 e seguenti del medesimo Testo unico.
Inoltre, la rete-soggetto:
– ai fini Irap, è soggetto passivo d’imposta in relazione all’attività esercitata;
– ai fini IVA, rientra tra i soggetti nei cui confronti ricorre il presupposto soggettivo di cui all’art. 4, DPR n. 633/1972, fermo restando che l’applicabilità in concreto della stessa imposta dipende anche dal verificarsi degli altri due presupposti (oggettivo e territoriale). La soggettività passiva ai fini IVA comporta l’attribuzione di un numero di partita IVA proprio della rete con la conseguenza che gli eventuali adempimenti contabili ai fini dell’imposta saranno effettuati autonomamente dalla rete.
Sempre ai fini Iva, nella dichiarazione di inizio attività per l’attribuzione di partita IVA, le reti-soggetto dovranno utilizzare nel modello AA7/10 il codice “59 – Rete di imprese”, per l’indicazione della natura giuridica.
La rete-soggetto è anche obbligata alla tenuta delle scritture contabili.
Relativamente ai rapporti tra le imprese partecipanti e la rete, essi devono essere considerati rapporti di natura partecipativa analoghi a quelli esistenti tra soci e società.
Con il conferimento al fondo patrimoniale della rete-soggetto, quindi, l’impresa aderente assume lo status di partecipante.
La contribuzione al fondo patrimoniale da parte delle imprese aderenti al contratto di rete comune deve essere trattata quale partecipazione alla rete-soggetto che rileverà, al pari dei conferimenti in società, sia contabilmente sia fiscalmente.
Al riguardo, si rileva che i conferimenti iniziali, nonché gli ulteriori eventuali contributi successivi, che ciascuna impresa partecipante si impegna a versare al fondo patrimoniale comune, costituiscono un apporto di capitale proprio in un nuovo soggetto, cui compete l’effettiva realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete.
La rete-contratto
La rete-contratto è la rete di imprese priva di soggettività giuridica e pertanto non iscritta presso il Registro delle Imprese.
A differenza della rete-soggetto, l’assenza di un’autonoma soggettività giuridica e conseguentemente fiscale delle reti di imprese comporta che gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producano i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete.
In particolare, nella rete-contratto la titolarità di beni, diritti, obblighi ed atti è riferibile, quota parte, alle singole imprese partecipanti.
Inoltre, la titolarità delle situazioni giuridiche rimane individuale dei singoli partecipanti, sebbene l’organo comune possa esercitare una rappresentanza unitaria nei confronti dei terzi. Infatti, in presenza del fondo comune patrimoniale, i rapporti tra gli imprenditori partecipanti al contratto di rete e l’organo comune sono riconducibili alla figura del mandato con rappresentanza. Conseguentemente, gli atti posti in essere da parte del soggetto designato a svolgere l’ufficio di organo comune incaricato dell’esecuzione del contratto o di una o più parti di esso, produce effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati.
Ai fini fiscali, l’imputazione delle singole operazioni direttamente alle imprese partecipanti si traduce nell’obbligo di fatturare da parte di queste ultime ed a queste ultime, rispettivamente, le operazioni attive e passive poste in essere dall’organo comune.
Per i beni acquistati ed i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, il fornitore dovrà, pertanto, emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo ad essi imputabile.
Specularmente per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, ciascun partecipante dovrà emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.
Viceversa gli eventuali atti posti in essere dalle singole imprese non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto. Ne deriva che, ai fini fiscali, i costi ed i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete saranno deducibili o imponibili dai singoli partecipanti secondo le regole impositive fissate dal testo unico ed andranno indicati nella dichiarazione degli stessi.
Forme speciali dei contratti di rete
Reti tra professionisti
Al fine di partecipare ai bandi e concorrere all’assegnazione di incarichi e appalti privati, anche i professionisti possono far parte di contratti di rete di imprese, costituendo reti di esercenti la professione o partecipando alle reti di imprese (reti miste), con accesso alle relative provvidenze.
Tale previsione è stata disposta dall’art. 12, co. 3, L n. 81/2017 e con riguardo alla pubblicità di tali reti, considerato che i professionisti non sono iscritti al Registro delle imprese, il Ministero dello Sviluppo Economico, con il parere 28 gennaio 2020 n. 2331, ha precisato che i contratti di rete mista, possono avere la soggettività giuridica e iscriversi presso il Registro Imprese, in quanto l’iscrizione non avviene sulle posizioni dei singoli “retisti”, bensì è autonoma e riguarda la rete, a prescindere dal fatto che i professionisti non abbiano una posizione presso il Registro.
Viceversa, per le reti tra professionisti non è prevista ad oggi l’iscrizione nel Registro Imprese; tuttavia se il professionista partecipa alla rete sotto forma di Società tra professionisti, che è tenuta all’iscrizione in una sezione speciale del Registro delle imprese, è possibile la costituzione e la pubblicità anche di reti-contratto a cui partecipano professionisti.
Reti tra imprenditori agricoli
L’art. 1-bis, co. 3, DL n. 91/2014, convertito con modificazioni in L n. 116/2014 ha previsto la costituzione di contratti di rete formati da imprese agricole, prevedendo che la produzione agricola derivante dall’esercizio in comune delle attività, secondo il programma comune di rete, può essere divisa fra i contraenti in natura con l’attribuzione a ciascuno, a titolo originario, della quota di prodotto convenuta nel contratto.
Ai fini della costituzione del contratto di rete agricolo devono sussistere requisiti soggettivi e oggettivi.
In particolare, per quanto attiene ai requisiti soggettivi, il contratto di rete agricolo deve essere formato da sole imprese agricole singole o associate, di cui all’art. 2135 c.c., definite come piccole e medie (PMI) ai sensi del Regolamento (CE) n. 800/2008 e, cioè, quelle che occupano meno di 250 persone, il cui fatturato annuo non supera i 50 milioni di euro ovvero il cui totale di bilancio annuo non supera i 43 milioni di euro.
Pertanto, possono partecipare ad un contratto di rete “agricolo” gli imprenditori che svolgono l’attività agricola in forma individuale ovvero collettiva (società di persone, società di capitali, consorzi, cooperative ecc…).
Per quanto concerne, invece, l’ambito oggettivo del contratto, il citato comma 3, dell’art. 1-bis, trova applicazione nelle ipotesi in cui imprese agricole mettono in comune i fattori della produzione (attrezzature, know how, risorse umane) per il raggiungimento dello scopo comune dichiarato nel contratto di rete: ossia la realizzazione di una produzione agricola che favorisca la crescita imprenditoriale delle imprese partecipanti, in termini di innovazione e competitività.
La norma, tuttavia, non fa discendere automaticamente l’attribuzione del prodotto ottenuto a titolo originario tra i partecipanti alla rete, rimettendo tale effetto ad una mera facoltà. Ciò vuol dire che si è nell’ambito del contratto di rete agricolo, solo qualora il programma di rete sia finalizzato alla produzione e ad ottenere tale effetto.
Secondo anche quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 21 giugno 2017 n. 75, la funzione del contratto consiste, infatti, nel rendere possibili accordi competitivi per imprese agricole aderenti, senza intaccarne l’autonomia, non già lungo l’intera filiera, ma nell’ambito di un segmento della filiera stessa.
Pertanto, l’acquisto a titolo originario della produzione agricola è subordinato alle seguenti condizioni:
– che tutti i singoli retisti svolgano attività agricole di base e che le eventuali attività connesse, non solo non risultino prevalenti, ma siano legate alle prime da un rapporto di stretta complementarietà;
– che la messa in comune dei terreni sia obbligatoria e che sia significativa per tutti i partecipanti alla rete;
– che la partecipazione al conseguimento dell’obiettivo comune, mediante divisione della medesima tipologia di prodotto, si realizzi mediante apporti equivalenti e condivisione dei mezzi umani e tecnici, che siano proporzionati alla potenzialità del terreno messo in comune, con divieto di monetizzazione delle spettanze;
– che la divisione della produzione tra i retisti avvenga in maniera proporzionata al valore del contributo che ciascun partecipante ha apportato alla realizzazione del prodotto comune;
– che i prodotti oggetto di divisione non vengano successivamente ceduti tra i retisti, dal momento che la ratio di tale tipologia di rete è il fatto che essa è finalizzata alla produzione.
Solo al ricorrere delle predette condizioni, sotto il profilo fiscale e, in particolare per quanto riguarda la disciplina sull’imposta sul valore aggiunto, la ripartizione della produzione agricola tra i retisti, non produce effetti traslativi tra le imprese contraenti. Ne deriva, altresì, che anche le operazioni poste in essere al fine della realizzazione della menzionata produzione agricola non assumono rilevanza ai fini dell’imposta.
Per quanto concerne le imposte dirette, il contratto di rete può essere ricondotto nell’ambito dell’art. 33, co. 2, del TUIR, il quale stabilisce che “Nei casi di conduzione associata (…) il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun associato per la quota di sua spettanza (…)”.
Di fatto, il contratto di rete agricolo realizza una fattispecie assimilabile alla conduzione associata in quanto ciascuna impresa agricola che aderisce al contratto, unendo le proprie risorse con lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la produzione in virtù delle sinergie realizzabili attraverso l’esercizio in comune delle attività previste nell’accordo, risulta conduttore, oltre che del proprio terreno, anche del fondo di proprietà delle altre imprese agricole partecipanti alla rete per la quota stabilita nel contratto.
Di conseguenza, ai fini dell’applicazione dell’art. 33, co. 2, del TUIR, per determinare il reddito agrario da imputare a ciascun retista per la quota di propria spettanza, è necessario individuare un criterio di calcolo che tenga conto del reddito agrario di ogni terreno utilizzato per l’attività comune.
L’Agenzia delle Entrate, con la cit. risoluzione n. 75/2017 ha ritenuto che un criterio ragionevole potrebbe essere quello che prevede la sommatoria dei redditi agrari dei singoli terreni messi in comune e la sua successiva ripartizione tra i retisti in base alle rispettive quote di spettanza previste dal contratto di rete. In sede di dichiarazione dei redditi, ciascuna impresa retista dovrà dichiarare, per la quota di prodotto ad essa spettante, il reddito agrario di ciascuno dei terreni messi in comune.
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