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9 Febbraio 2013

Il regime Iva per cassa Guida completa operativa

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L’articolo 32 bis del decreto legge 22 giugno 2012 n. 83 (Decreto Sviluppo 2012) convertito in Legge dal Decreto Sviluppo n. 134 del 07.08.2012 ha introdotto il regime del cosiddetto “cash accounting” sostituendo il regime IVA per cassa previsto dall’articolo 7 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 che, pertanto, è abrogato a decorrere dalla data di entrata in vigore del predetto Decreto. (01.12.2012).

A fornire chiarimenti e delucidazioni sul meccanismo di applicazione del nuovo regime sono intervenuti:
– Ministero dell’Economia e delle Finanze, con un decreto attuativo del 11.10.212 accompagnato da una relazione illustrativa;

– Direttore dell’Agenzia delle Entrate, in data 21.11.2012 con il provvedimento n. 165764 che ha ne ha individuato le modalità operative soprattutto in ambito di opzione e di revoca;

– Agenzia delle Entrate con la più recente Circolare n. 44/E del 26.11.2012 che ha chiarito le modalità di utilizzo del nuovo regime.

Scopo di questi provvedimenti è senz’altro quello di riconoscere una esigibilità differita da parte dell’Erario dell’imposta con conseguente iniezione di liquidità soprattutto per quei soggetti che di trovano ad incassare i crediti in tempi che vanno ben al di là dei termini previsti per il versamento dell’Iva; permettendo sostanzialmente di non anticipare il versamento dell’Iva rispetto al momento dell’incasso effettivo del corrispettivo.

Infatti in estrema sintesi il principio su cui si basa il nuovo regime introdotto dal D.L. 83/2012 è il seguente:

iva incassata (esigibile) meno iva pagata (detraibile).

Per meglio comprendere la portata dell’intervento è opportuno ricordare brevemente i concetti di esigibilità e detraibilità dell’imposta.

Con il termine esigibilità si indica il momento in cui sorge il debito verso l’Erario – quindi di prassi il momento in cui l’operazione si ritiene effettuata; in caso di adesione al regime dell’Iva per cassa vi sarà quindi uno scollamento temporale tra il momento in cui l’operazione si considera effettuata (momento impositivo ai fini della fatturazione) ed il momento in cui l’imposta diventa esigibile con conseguente slittamento del termine di versamento dell’imposta stessa solo ad incasso avvenuto.

Con il termine detraibilità si indica la previsione normativa che consente di portare in diminuzione dell’IVA esigibile l’imposta (tutta o in parte in caso di detraibilità parziale) evidenziata nelle fatture di acquisto – di prassi il diritto alla detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile.

Limite temporale

E’ stato introdotto un limite temporale per il differimento dell’esigibilità dell’Iva: infatti in ogni caso, salvo quello in cui il cessionario/committente sia sottoposto nel frattempo a procedure fallimentari, l’Iva diventerà comunque esigibile, anche in assenza di incasso, decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Il beneficio dilatorio riconosciuto al contribuente non opera quindi all’infinito, ma si estende nel limite di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione.

E’ opportuno precisare che il predetto termine decorrerà dal momento di effettuazione delle operazioni (momento così come determinato ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. 633/72). Nel caso di fatturazione differita, per effetto di cessione di beni, la cui consegna o spedizione risulti da D.D.T. sarà rilevante ai fini della decorrenza la data di consegna o spedizione a prescindere dalla data di fatturazione dell’operazione.

Parallelamente il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 11.10.2012 ha previsto che il contribuente possa comunque esercitare il diritto alla detrazione dopo un anno dal momento dell’effettuazione dell’operazione anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato al fornitore.

Per i soggetti sottoposti a fallimento, concordati preventivi, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, l’esigibilità dell’imposta deve ritenersi sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con Iva per cassa, fino all’effettivo incasso del corrispettivo, momento in cui l’imposta diverrà esigibile limitatamente all’importo incassato.

La Circolare n. 44/2012 in merito ha precisato che la procedura concorsuale, che deve iniziare prima della scadenza di 1 anno dall’effettuazione dell’operazione, si considera avviata dalla data di emissione del provvedimento di apertura della procedura stessa (ad esempio, per il fallimento dalla data della sentenza).

In caso di revoca della procedura concorsuale, l’IVA diviene esigibile e va computata nella prima liquidazione IVA successiva alla data di revoca, salvo che non sia ancora decorso 1 anno dall’effettuazione dell’operazione, (in questo caso rimarrà valido il limite temporale di un anno).

Qualora la procedura concorsuale fosse revocata l’esigibilità dell’imposta avverrà immediatamente e quindi l’imposta dovrà essere computata nella prima liquidazione Iva utile successiva alla data di revoca a meno che non sia ancora decorso un anno dalla data di effettuazione delle operazioni.

Decorrenza del nuovo regime

Il nuovo regime si applica con le seguenti decorrenze:

– Per l’esercizio 2012: dal 01.12.2012;

– Per gli esercizi di imposta successivi: dal 01 gennaio dell’esercizio in cui si aderisce (a mezzo comportamento concludente);

– Per l’anno di inizio attività: dalla data di inizio attività con adesione al regime (opzione esercitata all’atto della dichiarazione di inizio attività o a mezzo comportamento concludente).

Ai fini del calcolo del triennio il 2012 viene considerato anno intero, così come va considerato per intero anche il primo anno di inizio attività.

Per aderirvi non è necessaria alcuna preventiva comunicazione o opzione in quanto varrà il “comportamento concludente del contribuente”; la scelta infatti sarà desumibile dal comportamento adottato in occasione della liquidazione periodica dell’imposta.

Anche l’esercizio della revoca, decorso il triennio di validità dell’opzione, va esercitata con il “comportamento concludente del contribuente” e confermata successivamente con la dichiarazione annuale Iva dell’esercizio di riferimento.

La liquidazione dell’imposta da versare sarà influenzata non solo dallo slittamento temporale dell’esigibilità dell’Iva sulle fatture emesse ma anche dal fatto che la detraibilità dell’Iva sugli acquisti sarà applicabile solo per le fatture o per la parte di esse che risulteranno pagate.

Soggetti che possono aderire al regime Iva per cassa:

Possono aderire tutti i soggetti passivi:

– Esercenti imprese, arti e professioni, enti non commerciali (relativamente all’attività commerciale svolta) indipendentemente dalla natura e dal tipo di attività esercitata purché rivolta a soggetti passivi Iva e non a privati;

– Con volume d’affari, nell’anno precedente, non superiore a due milioni di euro (il volume d’affari previsto dalla precedente norma che disciplinava l’esigibilità differita era di € 200.000,00);

– Che prevedano di avere un volume d’affari non superiore a tale limite in caso di inizio attività.

Con riferimento al requisito del volume d’affari l’Agenzia delle Entrate nella propria circolare n. 44/2012 ha precisato che:

– il suddetto importo non va ragguagliato in caso di inizio dell’attività in corso d’anno;

– il volume d’affari va determinato ricomprendendo tutte le operazioni attive sia quelle assoggettate all’IVA per cassa sia quelle escluse;

– in ambito comunitario, essendo il limite superiore al tetto di € 500.000,00, il Decreto dovrà essere sottoposto alla preventiva consultazione Comitato Europeo Iva così come richiesto dall’articolo 167 bis della Direttiva 112/CE del 2006, che prevede appunto la soglia limite per l’applicazione dell’Iva per cassa. L’Agenzia delle Entrate precisa che “qualora tale procedimento non dovesse dare esito positivo, si dovrà procedere alla liquidazione con le modalità ordinarie dell’IVA per cassa eventualmente applicata, senza corresponsione di sanzioni e di interessi”.

Sono esclusi i soggetti:

Per le operazioni attive:

– Che si avvalgono di regimi speciali (agricoltura, agriturismo, agenzie viaggi, regime del margine);
– Che operano nei confronti di soggetti cessionari/committenti che non agiscono in veste di soggetti passivi iva (privati);
– Che operano nei confronti di soggetti che assolvono l’imposta con il metodo dell’inversione contabile;
– Che operano con Stato e Enti Pubblici;
– Che effettuano operazioni per le quali non va indicata l’Iva in fattura (cessioni intracomunitarie, esportazioni).

Per le operazioni passive:

– Che acquistano beni e servizi soggetti a Iva con il meccanismo dell’inversione contabile;
– Che acquistano beni intracomunitari;
– Che importano beni;
– Che effettuano estrazioni di beni dai depositi Iva

Per queste operazioni passive il contribuente eserciterà il diritto alla detrazione dell’Iva secondo i criteri ordinari.

Modalità operative:

E’ opportuno ricordare che trattasi di un regime opzionale e quindi il soggetto che intende avvalersi del regime dell’Iva per cassa non deve effettuare nessuna comunicazione preventiva; come abbiamo già detto, ai fini dell’opzione al regime, sarà valido il comportamento concludente del contribuente, ovvero l’applicazione di fatto delle regole proprie del regime di cassa, tenuto in occasione della liquidazione periodica dell’Imposta da versare.

Secondo la Circolaredel Ministero delle finanze n. 209/1998 per comportamento concludente si deve intendere “l’effettuazione da parte del contribuente di adempimenti che presuppongono inequivocabilmente la scelta di un determinato regime, osservandone i relativi obblighi, in luogo di quello operante come regime di base”.

Il contribuente provvederà a comunicare formalmente l’adesione al regime Iva per cassa con la dichiarazione annuale Iva relativa all’anno d’imposta in cui ha effettuato tale scelta (compilando il quadro VO); pertanto il contribuente che deciderà di applicare il regime per cassa dal 2013 dovrà comunicare l’opzione nel quadro VO della dichiarazione Iva 2013 da presentarsi nel 2014.

La mancata comunicazione dell’opzione al regime non invalida tale scelta prevalendo come già detto il comportamento concludente, ma comporta l’applicazione delle sanzioni residuali per omessa comunicazione dati, trattandosi di violazione formale che non inficia l’applicazione del regime per cassa.

Ricordiamo che l’opzione è vincolante per tre anni, dopo questo periodo, la scelta resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca.

Precisiamo inoltre che la scelta del regime “Iva per cassa” non riguarda la singola operazione, ma la totalità delle operazioni poste in essere dal contribuente nell’ambito dell’attività esercitata, anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire del regime di cassa, qualora queste ultime e i relativi acquisti non siano oggetto di contabilità separata per espressa opzione (ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 633/72).

Qualora durante il periodo di validità dell’opzione il contribuente superasse il limite del volume d’affari nel corso dell’anno uscirà automaticamente dal regime già dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata.

In buona sostanza la cessazione del regime di cassa, anche nell’ipotesi di superamento del volume d’affari, fa decadere, per le operazioni già effettuate ma ancora in sospeso per mancato incasso/pagamento sia il differimento dell’esigibilità dell’Iva a debito sia il differimento del diritto alla detrazione, con effetto sulla liquidazione relativa all’ultimo mese o all’ultimo periodo utile successivo a quello in cui si è verificata la decadenza del regime.

Le operazioni dovranno essere fatturate ed il contribuente dovrà specificare che si tratta di “operazioni in regime di Iva per cassa ai sensi dell’art. 32 bis del D.L. 83/2012”; a tal proposito l’Agenzia delle entrate, ritiene che l’omessa indicazione di tale dicitura non comporti l’inapplicabilità del regime per cassa nel presupposto che il comportamento concludente sia riscontrabile in altro modo.

Tutt’al più l’omessa indicazione del regime adottato nelle fatture può comportare una irregolarità formale oggetto di sanzione.

Le fatture dovranno essere regolarmente registrate secondo le norme ordinarie, quindi il contribuente che intende adottare, il regime della liquidazione dell’IVA per cassa dovrà:

– annotare le fatture emesse da tale data sul registro IVA delle fatture emesse utilizzando specifici codici / codifiche al fine di sospendere la relativa IVA a debito fino all’incasso delle stesse;

– annotare le fatture di acquisto da tale data sul registro IVA, utilizzando specifici codici / codifiche al fine di provvedere alla detrazione dell’IVA a credito soltanto nel periodo in cui la relativa fattura è stata pagata.

In occasione della liquidazione periodica dell’Iva si terrà conto solo dell’Iva sulle fatture emesse incassate e dell’Iva sulle fatture di acquisto pagate; in caso di pagamenti per acconti si dovrà proporzionare l’imposta.

Per il soggetto che riceverà una fattura con Iva ad esigibilità differita nulla cambierà; ai sensi dell’art. 1 del decreto attuativo potrà infatti detrarre normalmente l’Iva poiché il diritto alla detrazione sorge al momento dell’effettuazione dell’operazione, anche nel caso in cui il corrispettivo non sia stato pagato, a meno che non abbia anch’egli adottato il regime dell’Iva per cassa.

Poiché il regime si basa fondamentalmente sull’elemento finanziario è necessario poter individuare correttamente il momento in cui il pagamento del corrispettivo si può considerare effettuato.

A chiarire i dubbi in materia è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con propria circolare n. 44/2012 prevedendo che il momento del pagamento effettuato non in contanti (quindi con forme diverse quali per esempio assegni bancari, Ricevute Bancarie, Rid o bonifico bancario) il cedente o prestato dovrà fare riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l’accredito del corrispettivo.

Non rileva perciò l’effettiva conoscenza dell’avvenuto pagamento quanto la potenziale conoscibilità.

In particolare l’Agenzia ha indicato che per quanto riguarda i pagamenti effettuati con assegni bancari o circolari i corrispettivi si devono considerare percepiti nel momento in cui il titolo di credito entra nella disponibilità del contribuente ovvero alla consegna del titolo. Non risulta pertanto rilevante il fatto che l’assegno bancario o circolare risulti versato sul conto corrente in un momento successivo.

Per quanto riguarda invece il pagamento effettuato a mezzo bonifico bancario l’Agenzia ritiene che il momento del pagamento del corrispettivo debba essere individuato nella data di accredito nel conto corrente delle somme, non rilevando in tal senso né la data della valuta (dal quale decorrono gli interessi) né la data di ordine del bonifico e neppure la data il cui l’istituto di credito informa il contribuente dell’avvenuto accredito.

Per quanto sopra il contribuente dovrà monitorare i propri conti correnti bancari al fine di rilevare tempestivamente il momento in cui l’incasso avviene determinando così l’esigibilità dell’imposta.

Più facile appare invece l’individuazione del momento del pagamento del corrispettivo nei casi in cui questo sia effettuato con carta di credito o di debito; in tale circostanza il pagamento deve ritenersi effettuato all’atto della transazione anche se l’accreditamento/addebitamento nel conto corrente avvenga in un momento successivo.

Altra ipotesi affrontata dalla Circolare è l’individuazione del momento del pagamento in caso di rilascio di cambiali e quindi di promessa di pagamento ad una certa data di un certo importo.

Qui i pareri sembrano discordi: l’Amministrazione ritiene che poiché i titoli cambiari sono cedibili o scontabili il momento del pagamento si individua nel momento di emissione dei titoli;la Commissione Tributaria(con sentenza del 2003) ha invece ritenuto con riferimento ad un contribuente professionista che per tipologia di attività viaggia fiscalmente per cassa, l’obbligo di fatturare, in quanto corrispettivo incassato, sorga al buon fine e nella misura degli effetti pagati e non per quelli per i quali con l’emissione il cliente ha promesso di pagare.

A parere di chi scrive si ritiene corretta questa seconda impostazione.

Le note di variazione

L’argomento è stato trattato nell’ambito della Circolare n. 44/2012 dell’Agenzia delle Entrate. Essa chiarisce che qualora nell’ambito del limite temporale di un anno il contribuente emetta nota di variazione Iva in aumento anche il nuovo ammontare di imposta è posposto dalla data di effettuazione dell’operazione.

Qualora la variazione Iva sia in diminuzionela Circolarechiarisce che se la variazione interviene prima che l’iva sia diventata esigibile concorre a rettificare direttamente l’imposta stessa; qualora invece sia intervenuta in data successiva all’esigibilità dell’Iva sarà computata nella prima liquidazione utile.

Quanto sopra comunque partendo dal presupposto che nella maggior parte dei casi la nota di variazione viene emessa prima o contestualmente al pagamento del corrispettivo.

Gli effetti dell’opzione “Iva per cassa” negli adempimenti dichiarativi:

Vediamo ora quali sono gli effetti del nuovo regime sugli adempimenti dichiarativi e quindi sulla Comunicazione Annuale Dati Iva e sulla Dichiarazione Annuale Iva.

Comunicazione annuale Iva:

La Comunicazione AnnualeIva, da inviare esclusivamente in via telematicamente entro il 28.02 dell’anno successivo al periodo di imposta a cui si riferisce, è una comunicazione (non dichiarativa) che riepiloga (per totali quindi) le operazioni attive e passive effettuate nell’anno solare precedente in applicazione quanto previsto dall’art. 8 bis del D.P.R. 22.07.1998 n. 322.

In questa occasione si dovrà tener conto di tutte le operazioni attive e passive e quindi anche di quelle per le quali l’esigibilità dell’imposta non è maturata nel periodo di riferimento in quanto i corrispettivi non sono stati in tutto o in parte pagati, infatti:

nel rigo CD1 (operazioni attive) dovranno essere riportate tutte le operazioni attive rilevanti agli effetti Iva, annotate nei registri delle fatture emesse, dei corrispettivi o comunque soggette a registrazione, comprese quelle emesse con esigibilità differita per opzione Iva per cassa.

Nel rigo CD2 (operazioni passive) dovranno essere riportate tutte le operazioni di acquisto, rilevanti ai fini Iva annotate o soggette a registrazione nei registri delle fatture di acquisto, ivi comprese quindi quelle per i quali è prevista l’esigibilità differita.

Nel rigo CD4 (Iva esigibile) dovrà essere indicato l’ammontare complessivo dell’Iva divenuta esigibile e quindi relativa sia alle operazioni effettuate nel periodo di riferimento, sia alle operazioni effettuate negli esercizi precedenti per i quali l’imposta è però divenuta esigibile nel periodo di competenza ai fini della Comunicazione.

Nel rigo CD5 (Iva detratta) dovrà essere parimenti indicata l’Iva detratta (in quanto divenuta esigibile nel periodo di imposta oggetto di comunicazione) sugli acquisti effettuati nell’anno di riferimento o in quelli precedenti.

Per completezza di informazioni ricordiamo chela Comunicazione AnnualeIva non ha lo scopo di determinare l’Imposta da versare o l’eventuale Credito di Iva (compito questo esclusivamente assolto dalla Dichiarazione Annuale Iva), ha solo lo scopo di riassumere per totali le operazioni compiute e l’imposta ad esse afferente; per tale motivo il modello utilizzabile perla Comunicazione Annuale Iva non ha subito modifiche.

Dichiarazione annuale Iva:

Abbiamo già detto che l’esercizio dell’opzione dell’Iva per cassa non incide minimamente sugli adempimenti ordinari del contribuente: le operazioni vanno cioè regolarmente fatturate (seppure con la dicitura ed il riferimento normativo che rinvia all’opzione), conservate e registrate e delle stesse si dovrà tenere debito conto in sede di predisposizione della dichiarazione annuale.

L’opzione ha effetto quindi solo sulla liquidazione periodica e quindi anche annuale dell’imposta da versare all’Erario.

In sede di dichiarazione annuale Iva il contribuente che ha scelto il regime “Iva per cassa” dovrà dichiarare tutte le operazioni effettuate nell’anno di imposta di riferimento, includendo quindi anche quelle la cui esigibilità non sia ancora totalmente maturata; tali operazioni concorreranno pertanto alla determinazione del volume d’affari.

Ai fini però della determinazione dell’imposta a debito o a credito dovrà tenere conto solo di quelle per le quali l’esigibilità e la detraibilità si saranno effettivamente realizzate per effetto dell’incasso o del pagamento (totale o per acconti) dei corrispettivi. Per contro dovrà tenere in considerazione l’iva divenuta esigibile o detraibile nel periodo di imposta oggetto di dichiarazione anche con riferimento alle operazioni effettuate negli esercizi precedenti.

Per poter evidenziare queste nuove situazioni, i quadri VE (Operazioni attive) e VF (operazioni passive) sono stati integrati con l’inserimento di alcuni nuovi righi che ora vedremo nel dettaglio:

Il Quadro VE (operazioni attive) è stato implementato dei righi:

VE36 dove indicare le operazioni effettuate nell’anno ma con imposta esigibile in anni successivi (l’indicazione è riferibile al solo imponibile); in tal modo concorreranno alla formazione del volume d’affari ma non alla determinazione dell’imposta a debito;

VE37 dove indicare (con segno negativo già pre impostato nel modello) le operazioni effettuate in anni precedenti ma con imposta esigibile nell’anno di riferimento; le stesse operazioni avranno trovato collocazione nelle prime due sezioni del Quadro VE nella colonna Imponibile e Iva (con l’indicazione dell’imponibile con segno negativo nel presente rigo l’incidenza dell’imponibile ai fini del volume d’affari dell’anno di riferimento si elide, in quanto ha già concorso alla formazione del volume d’affari dell’anno di effettuazione, e rimarrà rilevante solo l’imposta che parteciperà alla determinazione dell’Iva da versare.

Il Quadro VF (operazioni passive) è stato implementato dei righi:

VF20 dove indicare gli acquisti registrati nell’anno ma con detrazione dell’imposta differita ad anni successivi;

VF21 dove indicare (con segno negativo già pre impostato nel modello) le operazioni di acquisto effettuate in anni precedenti ma con imposta esigibile nell’anno di riferimento; le stesse operazioni avranno trovato collocazione nel Quadro VE nella colonna Imponibile e Iva (con l’indicazione dell’imponibile con segno negativo nel rigo presente rigo l’incidenza dell’imponibile ai fini dell’ammontare complessivo delle operazioni passive dell’anno di riferimento si elide, in quanto ha già concorso alla determinazione dell’ammontare complessivo delle operazioni di acquisto dell’anno di effettuazione, e rimarrà rilevante solo l’imposta che parteciperà alla determinazione dell’Iva da versare.

La dichiarazione Iva del contribuente che ha ricevuto fatture con la dicitura “operazione emessa in regime di Iva per cassa ai sensi dell’art. 32 bis del D.L. 83/2012” non subirà invece alcuna influenza a meno che anch’egli non abbia optato per il regime di cassa.

Cessazione dell’attività:

Il regime “Iva per cassa” nell’ambito normativo non ha disciplinato il caso del contribuente che nel periodo di validità dell’opzione cessi la propria attività.

Nell’ambito dell’esigibilità differita ordinaria il quadro normativo ha però previsto che nella dichiarazione iva dell’anno in cui il contribuente ha cessato l’attività lo stesso debba tener conto anche dell’imposta con esigibilità differita.

Per analogia si ritiene quindi che nel caso di cessazione dell’attività del contribuente che ha optato per il regime dell’Iva per cassa, il beneficio del differimento dell’esigibilità dell’imposta decade e quindi in occasione dell’ultima dichiarazione annuale Iva si dovrà tenere conto di tutte le operazioni ancorché non riscosse o non pagate.

Se questa tesi non trovasse riscontro in provvedimento dell’Agenzia delle Entrate risulterebbe impossibile per il contribuente dichiarare cessata la propria attività fino a quando tutti i pagamenti ad essa riconducibili (attivi o passivi) non siano stati assolti; il problema in particolar modo si pone per i soggetti imprenditori individuali per i quali non è prevista una attività liquidatoria pre chiusura dell’attività.

 

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