Dopo aver esaminato le norme civilistiche, la dottrina ragionieristica e la prassi internazionale – inclusi gli Standards dell’International Accounting Standard Committee -, e considerato il Documento n. 11 “Bilancio d’esercizio – Finalità e Postulati”, si enunciano i principi contabili indicati nei paragrafi successivi, ritenuti corretti ed atti a definire, identificare, valutare e rappresentare nel bilancio d’esercizio o di funzionamento le immobilizzazioni immateriali.
A. DEFINIZIONE, CARATTERISTICHE E RILEVAZIONE
A.I) Definizione
Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di tangibilità: per questo vengono definite “immateriali”. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi.
Le immobilizzazioni immateriali entrano a far parte del patrimonio dellâ??impresa o mediante l’acquisizione diretta dallâ??esterno o mediante la produzione allâ??interno dellâ??impresa stessa.
Nella più ampia accezione di immobilizzazioni immateriali rientrano anche alcune tipologie di costi che, pur non essendo collegati allâ??acquisizione o produzione interna di un bene o un diritto, non esauriscono la propria utilità nellâ??esercizio in cui sono sostenuti. Nella prassi contabile tale tipologia di costi è stata spesso definita con la dizione “oneri (costi) pluriennali”.
Conseguentemente le immobilizzazioni immateriali comprendono:
o i costi pluriennali che non si concretizzano nellâ??acquisizione o produzione interna di beni o diritti (costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e di sviluppo e di pubblicità, ecc.),
o lâ??avviamento,
o i beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dellâ??ingegno, concessioni, licenze, nonché i diritti simili),
o i costi interni ed esterni sostenuti per beni immateriali in corso di produzione o di acquisto, compresi i relativi acconti.
A.II) Caratteristiche
I costi pluriennali generalmente hanno caratteristiche di indeterminatezza più marcate rispetto ai beni immateriali veri e propri. Il legislatore, recependo il contenuto della IV Direttiva comunitaria, avrebbe potuto fornire una definizione di tali oneri; si è, invece, limitato a porre le norme cautelative e restrittive relative al vincolo di distribuzione dei dividendi ed alla richiesta del consenso specifico del collegio sindacale per la loro iscrizione.
I beni immateriali veri e propri hanno una propria identificabilità ed individualità e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. In virtù di tali diritti, lâ??impresa ha il potere esclusivo di sfruttare, per un periodo determinato, i benefici futuri attesi da tali beni; essi sono suscettibili di valutazione e qualificazione autonome ed indipendenti dal complesso dei beni dellâ??impresa.
A.III) Rilevazione
Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte nellâ??attivo patrimoniale solo se hanno le caratteristiche di cui al punto A.II) e si riferiscono a costi effettivamente sostenuti, che non esauriscono la propria utilità nellâ??esercizio di sostenimento, e manifestano una capacità di produrre benefici economici futuri. Inoltre deve trattarsi di costi che possono essere distintamente identificati ed attendibilmente quantificati.
Esse possono essere:
o realizzate internamente;
o acquisite a titolo di proprietà;
o acquisite a titolo di godimento.
Non è invece consentita la capitalizzazione di beni immateriali acquisiti a titolo gratuito come meglio spiegato nel seguito.
Valutare lâ??utilità pluriennale che può derivare da tali costi, nonché lâ??entità della stessa non è tuttavia semplice: il legislatore italiano ha , quindi, stabilito delle regole generali per l’iscrizione e lâ??ammortamento. Inoltre per certi costi sono previsti dei limiti massimi per la loro ripartizione temporale.
L’iscrivibilità di un costo pluriennale o di un bene immateriale é innanzitutto subordinata all’accertamento dell’utilità futura, compito in taluni casi demandato, oltreché agli amministratori, anche agli organi di controllo (collegio sindacale). E’ il caso, oltre che dellâ??avviamento, anche dei costi di impianto e di ampliamento e dei costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità, caratterizzati questi, come detto in precedenza, da un’aleatorietà maggiore rispetto ad esempio ai marchi, brevetti, concessioni o licenze. Per le categorie di costi menzionate, a volte l’utilità pluriennale é giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento del sostenimento dei costi possono solo essere presunte. In questa situazione il legislatore non ha ritenuto di stabilire regole precise per la capitalizzazione; tuttavia ha posto dei vincoli, quali ad esempio il citato consenso del collegio sindacale o il vincolo a non distribuire dividendi se non vi siano riserve disponibili superiori ai costi capitalizzati.
Non è consentito che costi precedentemente addebitati al conto economico vengano ripresi e capitalizzati nellâ??attivo patrimoniale, in conseguenza di condizioni che non sussistevano al momento del sostenimento del costo, e che pertanto non ne avevano consentito la capitalizzazione. In una fattispecie del genere, se la società dovesse continuare anche nellâ??esercizio successivo a sostenere costi del medesimo tipo per le stesse ragioni (per esempio, perché il progetto avviato non è stato ancora completato), la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte, e i costi soggetti a tale trattamento sono solamente quelli sostenuti da quel momento in avanti.
Accertata lâ??utilità pluriennale di determinati costi, si pone il problema di stabilire se vi sia lâ??obbligo o la facoltà di iscrivere tali costi fra le attività di bilancio. Per i beni immateriali soggetti a tutela giuridica e per lâ??avviamento lâ??iscrizione nelle rispettive voci dello stato patrimoniale costituisce un obbligo; non si ritiene in altre parole accettabile, in alternativa, lâ??iscrizione in unica soluzione del costo di un bene immateriale nel conto economico al momento dellâ??acquisto. Diversa è la situazione relativa ai costi pluriennali, quali ad esempio i costi di impianto e di ampliamento, e i costi di ricerca, sviluppo e pubblicità. Per tali categorie di costi, caratterizzate da un alto grado di aleatorietà e condizionate da valutazioni spesso soggettive, il principio della prudenza dovrebbe prevalere, pertanto si ritiene che lâ??iscrizione di dette poste nellâ??attivo di bilancio costituisca una facoltà e non un obbligo.
Per la mancanza di un costo oltre che di altri attendibili elementi valutativi, le immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo gratuito non sono iscrivibili nellâ??attivo patrimoniale.
B. RICHIAMO DEI PRINCIPI CONTABILI GENERALI
I principi contabili generali o postulati del bilancio d’esercizio, di cui i principali sono elencati nel Documento n. 11 “Bilancio dâ??esercizio – finalità e postulati”, costituiscono i fondamenti dei principi contabili applicati e vanno tenuti, pertanto, presenti nella valutazione delle immobilizzazioni immateriali. In particolare, si richiamano i principi della comprensibilità, dell’imparzialità, della prudenza, della continuità di applicazione dei principi contabili (ivi inclusi i criteri, le procedure ed i metodi di applicazione), della competenza (segnatamente, la rilevazione dei costi nei periodi di competenza e la correlazione tra costi e ricavi per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica), del costo come criterio base delle valutazioni di bilancio dell’impresa in funzionamento e delle sue limitazioni, della significatività e rilevanza dei dati, dell’adeguata informativa nella nota integrativa al bilancio e della verificabilità dell’informazione.
C. CLASSIFICAZIONE
C.I) La classificazione dei valori delle immobilizzazioni immateriali nel bilancio di esercizio deve rispondere all’esigenza di comprensibilità, che è uno dei postulati del bilancio stesso in precedenza richiamati.
C.II) Nello stato patrimoniale i valori delle immobilizzazioni immateriali si iscrivono tra le immobilizzazioni (classe B, sottoclasse I) e vanno tenuti distinti dalle altre sottoclassi di valori che concorrono a formare tale classe. Nell’ambito poi delle immobilizzazioni immateriali devono essere esposte separatamente le voci componenti. La sottoclasse delle immobilizzazioni immateriali comprende le seguenti voci:
1) Costi di impianto e di ampliamento (Voce B.I.1)
2) Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità (Voce B.I.2)
3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dellâ??ingegno (Voce B.I.3)
4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili (Voce B.I.4)
5) Avviamento (Voce B.I.5)
6) Immobilizzazioni in corso e acconti (Voce B.I.6)
7) Altre (Voce B.I.7)
C.III) Gli ammontari complessivi degli ammortamenti e delle svalutazioni vanno dedotti direttamente dai valori originali delle immobilizzazioni immateriali, a cui gli ammortamenti si riferiscono, ed esplicitati nella nota integrativa.
Nel conto economico gli ammortamenti vanno indicati nell’apposita voce dei costi della produzione (B.10.a).
C.IV) Gli utili e le perdite derivanti da alienazioni di immobilizzazioni vanno esposti nel conto economico in base a quanto disposto nel Documento n. 12 “Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi”.
D. PRINCIPI GENERALI DI VALUTAZIONE
I principi generali di valutazione delle immobilizzazioni immateriali in un sistema a costi storici sono i seguenti:
D.I) Valore originario dâ??iscrizione
D.I.a) Il valore originario dâ??iscrizione di un’immobilizzazione immateriale è costituito dal costo di acquisto o di produzione come di seguito definito. Il costo di acquisto include anche gli oneri accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili; inoltre può includere anche costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile alla immobilizzazione.
D.I.b) I conti accesi alle immobilizzazioni immateriali devono riflettere l’investimento in tali attività da parte dellâ??impresa. Tale obiettivo si raggiunge stabilendo criteri di capitalizzazione, di rilevazione e di stralcio, applicati rispettando il principio della competenza e distinguendo fra oneri che costituiscono costi capitalizzabili come immobilizzazioni e spese che, se pur collegate con le immobilizzazioni, rappresentano spese di competenza del periodo.
D.II) Limite al valore dâ??iscrizione
D.II.a) Il valore dâ??iscrizione (al costo) delle immobilizzazioni immateriali non può eccedere il valore recuperabile, definito come il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite alienazione ed il suo valore in uso.
o Il valore realizzabile dallâ??alienazione è definito come lâ??ammontare che può essere ricavato dalla cessione dellâ??immobilizzazione in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri diretti da sostenere per la cessione stessa.
o Il valore in uso è definito come il valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione dellâ??utilizzo dellâ??immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile.
o La vita utile è definita come: (1) il periodo di tempo durante il quale lâ??impresa prevede di poter utilizzare lâ??immobilizzazione, ovvero (2) le quantità di unità di prodotto (o misura similare) che lâ??impresa si attende di poter ottenere tramite lâ??uso della immobilizzazione.
D.III) Ammortamento
Il valore delle immobilizzazioni deve essere rettificato dagli ammortamenti. Lâ??ammortamento costituisce un processo di ripartizione del costo delle immobilizzazioni immateriali in funzione del periodo in cui lâ??impresa ne trae beneficio, e solo in conseguenza di ciò, esso contribuisce – in un sistema contabile basato sul costo – alla valutazione delle immobilizzazioni. Oltre al riferimento generale alla residua possibilità di utilizzazione, valido per tutte le immobilizzazioni, il legislatore ha indicato un periodo massimo di cinque anni per lâ??ammortamento di talune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali i costi pluriennali (costi di impianto e ampliamento e spese di ricerca, sviluppo e pubblicità, avviamento), consentendo per lâ??avviamento un ammortamento basato su un periodo più lungo nei soli casi in cui si giustifichi un’utilità protratta a tale maggior periodo. In particolare per questâ??ultima fattispecie si ritiene che, nellâ??ipotesi in cui la durata dellâ??ammortamento sia superiore rispetto al periodo convenzionale, sia necessario dimostrare tale maggiore durata, evidenziando in nota integrativa gli elementi specifici sulla base dei quali è fondata la determinazione della residua vita utile.
Lâ??ammortamento, anche per le immobilizzazioni immateriali, costituisce un processo “sistematico” di ripartizione del costo sostenuto sulla intera durata di utilizzazione. Tale processo sistematico non necessariamente implica lâ??uso di piani ad aliquota costante, anche se ciò costituisce la metodologia più immediata. In talune circostanze può essere più coerente con il principio della prudenza lâ??utilizzo di piani di ammortamento a quote decrescenti, oppure parametrate ad altre variabili quantitative più pertinenti nella fattispecie.
Lâ??ammortamento decorre dal momento in cui lâ??immobilizzazione è disponibile per lâ??utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per lâ??impresa.
D.IV) Perdita durevole di valore
D.IVa) Nel corso del periodo di durata utile di un’immobilizzazione certe condizioni di utilizzo o addirittura lâ??operatività stessa della società possono subire mutamenti di rilievo, conseguentemente la residua possibilità di utilizzazione delle immobilizzazioni immateriali deve essere soggetta a un riesame e a una conferma costante nel tempo. Qualora si riscontri una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro, questa deve essere riflessa nel bilancio d’esercizio attraverso una svalutazione.
Particolare attenzione va posta nel caso in cui lâ??impresa versi in una situazione di perdita e nel contempo esponga in bilancio immobilizzazioni immateriali quali “oneri (costi) pluriennali”. In tale fattispecie è necessaria la dimostrazione della recuperabilità dei costi iscritti nellâ??attivo.
D.IV.b) La svalutazione di cui al precedente punto
D.IV.a) deve partire da due considerazioni preliminari:
– il valore iscritto in bilancio delle immobilizzazioni non deve superare quello recuperabile definito come il maggiore tra il valore realizzabile dellâ??alienazione e quello effettivo d’uso delle immobilizzazioni stesse;
– scopo dell’ammortamento è la ripartizione del costo (come definito dal codice civile) di una immobilizzazione tra gli esercizi della sua stimata vita utile.
Ora, del valore recuperabile delle immobilizzazioni si deve tener conto già al momento della relativa capitalizzazione dei costi sostenuti per il loro acquisto o realizzazione; tuttavia, può verificarsi una perdita durevole di tale valore successivamente alla prima iscrizione, ossia negli esercizi di utilizzazione. In questa situazione, il valore delle immobilizzazioni deve essere quindi rettificato non, per la ragione sopra detta, con gli ammortamenti, bensì ricorrendo a svalutazioni. è quanto prevede la norma di legge, che si riferisce a tutti i tipi di immobilizzazioni (immateriali, materiali e finanziarie).
Si analizzano di seguito i singoli aspetti della norma, che sancisce un obbligo e non una mera facoltà.
a) La legge parla di valore inferiore, alla data del bilancio, rispetto al costo di acquisto ridotto dall’ammortamento, ma non si riferisce al solo valore di mercato come ha fatto disciplinando la svalutazione delle attività circolanti. Si riferisce, invece, principalmente al suo valore funzionale nell’economia dell’azienda nella prospettiva della continuazione dell’attività, ossia al valore che potrà essere recuperato tramite l’uso: poiché il recupero avviene con gli ammortamenti, il valore effettivo è, quindi, quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura coi ricavi correlati all’utilità dei costi. Quando viene meno questa “capacità d’ammortamento”, e salvo il caso in cui l?immobilizzazione è destinata ad essere alienata, per cui ci si deve riferire al valore realizzabile dall?alienazione gli amministratori debbono iscrivere nello stato patrimoniale solo la quota del costo sospeso dal quale la gestione futura trarrà utilità contabilizzando, in coerenza con il principio della prudenza, una perdita già manifestatasi.
b) La norma stabilisce che la perdita di valore che richiede la svalutazione di una immobilizzazione immateriale deve essere duratura, fatto che deve essere accertato in base ad una ragionevole valutazione delle relative cause. Alcune delle cause che rendono necessaria la svalutazione sono le stesse che costituiscono gli elementi sui quali si basa la determinazione degli ammortamenti, ma che diventano causa di svalutazione quando compromettono la capacità di ammortamento, come sopra intesa, del bene. Le cause delle svalutazioni devono avere carattere di straordinarietà e gravità, e non essere, quindi, fatti di cui tener conto nel periodico riesame dei piani di ammortamento.
D.V) Ripristino di valore
La norma di legge prevede che quando vengono meno in tutto o in parte le cause che hanno determinato la svalutazione, questa non può essere mantenuta: il valore originario deve essere ripristinato al netto degli ulteriori ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione. Una tale situazione non potrà che accadere molto raramente, perché una perdita di valore duratura (con la conseguente svalutazione) deve derivare da fatti gravi da valutarsi con molta accuratezza: se così non fosse, si trasformerebbe la norma di legge sulle svalutazioni in un comodo strumento per attuare politiche di bilancio.
Il ripristino di valore non può comunque trovare applicazione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali l?avviamento e i costi pluriennali, in quanto per queste immobilizzazioni non può verificarsi il presupposto della variazione degli elementi che ne avevano determinato la svalutazione.
D.VI) Rivalutazione
Il valore di bilancio di talune immobilizzazioni immateriali (quali i beni immateriali) può comprendere rivalutazioni del costo, come innanzi definito, solamente se queste vengono effettuate in applicazione di leggi speciali. I criteri di rivalutazione, le metodologie di applicazione ed i limiti di rivalutazione debbono conformarsi a quanto stabilito dalla legge speciale da cui la rivalutazione trae origine, nei limiti del valore recuperabile definito come il maggiore tra il presumibile prezzo netto di vendita dell?immobilizzazione immateriale ed il suo valore in uso. Non sono, invece, ammesse rivalutazioni effettuate al di fuori dell’applicazione di leggi speciali.
La rivalutazione delle immobilizzazioni immateriali (a differenza del ripristino di valore conseguente al venir meno delle ragioni di una precedente svalutazione) non costituisce componente del conto economico, ma deve essere accreditata alle riserve di patrimonio netto nell’esercizio in cui viene effettuata (voce A.III, “Riserve di rivalutazione”).