Principi Contabili
Scritto da: Misterfisco

Le immobilizzazioni immateriali Diritti di Brevetto industriale e Diritti di Utilizzazione delle Opere dell Ingegno |

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1. DIRITTI DI BREVETTO

A. DEFINIZIONE

BREVETTI INDUSTRIALI

I diritti di brevetto industriale rientrano nel novero delle cosiddette “creazioni intellettuali” alle quali il nostro codice e alcune norme speciali (così come le norme comunitarie e quelle di altri ordinamenti) riconoscono una particolare tutela, che consiste sostanzialmente nel diritto esclusivo di sfruttamento dell’invenzione, entro i limiti stabiliti dalla legge.

Presupposto della tutela giuridica è la concessione di brevetto da parte dell’Ufficio Italiano Brevetti, ovvero, da parte dell’Ufficio Europeo di Brevetti sulla base delle convenzioni stipulate nell’ambito della Comunità.

Secondo la normativa speciale, requisiti della brevettabilità sono:

a) la novità dellâ??invenzione rispetto allo stato delle conoscenze tecniche accessibile al pubblico;

b) l’originalità dellâ??invenzione, nel senso di esercizio di unâ??attività inventiva che superi lo stato delle conoscenze tecniche comunemente note ad esperti del ramo specifico e che modifichi le normali prospettive di evoluzione del settore;

c) l’industrialità dellâ??invenzione, con riferimento alle modalità di produzione e utilizzo della stessa, nel senso di “ripetibilità del processo di fabbricazione per un numero non finito di volte con risultati costanti”, da intendersi in senso lato, anche in considerazione della più recente normativa comunitaria che ha esteso i confini delle invenzioni tradizionali dell’industria vera e propria ai nuovi settori della tecnica ed all’agricoltura. Sicché possono aversi brevetti nel settore della chimica, nel campo della biotecnologia, in quello di semiconduttori, dell’hardware e del software;

d) la liceità dellâ??invenzione.

Il diritto esclusivo di utilizzare l’invenzione sul territorio nazionale si costituisce con il rilascio del brevetto da parte dell’Ufficio Italiano Brevetti e Marchi.

Il diritto esclusivo di utilizzo in tutti i paesi comunitari (brevetto europeo o brevetto comunitario) si costituisce con il rilascio del brevetto da parte dell’Ufficio Europeo dei Brevetti.

Il diritto originario di brevetto spetta allâ??autore dellâ??invenzione ed ai suoi aventi causa, costoro pertanto sono legittimati alla presentazione dellâ??istanza di brevetto.

Il diritto di brevetto può essere acquistato da terzi a titolo oneroso. Inoltre, può essere oggetto di acquisto da terzi a titolo oneroso la mera facoltà di godimento del brevetto.

La tutela giuridica del brevetto è sempre temporanea, di norma 20 anni ed è di rado estensibile, con i cosiddetti certificati complementari, ad un periodo superiore. Può essere tuttavia anche più breve. Ad esempio per le nuove varietà vegetali sono disposti due termini, uno di quindici ed uno di trenta, mentre per i semiconduttori, il termine è di dieci anni. Il limite temporale, che è una costante del sistema brevettuale, ha la funzione di rendere disponibile per la collettività l’invenzione, una volta trascorso il tempo che la legge riserva in via esclusiva allo sfruttamento da parte dell’inventore. L’innovazione tecnologica fa sì, che spesso l’utilità del brevetto venga a cessare molto prima dei suoi termini legali.

In merito occorre perciò chiarire in via preliminare che il rilascio del brevetto non può costituire in sé ragione sufficiente per l’iscrizione all’attivo di un valore immateriale e che in ogni caso la durata legale del brevetto costituisce uno solo degli elementi di valutazione per determinare il suo ammortamento.

brevetti per modelli di utilita’ e per modelli e disegni ornamentali

I brevetti per i modelli di utilità ovvero per invenzioni atte a conferire a macchine o parti di esse, a strumenti, a utensili e ad oggetti di uso in genere, particolare efficacia o comodità di applicazione o di impiego, e quelli per modelli o disegni ornamentali, sono assoggettati a disciplina (art. 2592 c.c.) del tutto assimilabile eccezion fatta per il periodo di tutela giuridica, a quella dei brevetti industriali, e pertanto, sono di seguito trattati alla stessa stregua.

B. CARATTERISTICHE

Conformemente a quanto enunciato nella parte generale del presente documento, le caratteristiche delle immobilizzazioni immateriali iscritte nella categoria in oggetto sono le seguenti:

o ·titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento,

o ·recuperabilità dei costi di iscrizione tramite benefici economici che si svilupperanno dall’applicazione del brevetto stesso,

o ·possibilità di determinare in maniera attendibile il suo costo per l’impresa.

Le possibilità che un brevetto ha di generare benefici economici nel futuro dipendono:

o ·dalla caratteristiche intrinseche dell’invenzione,

o ·dalla pianificazione dell’effettivo utilizzo dello stesso,

o ·dalle disponibilità di adeguate risorse per lo sfruttamento dello stesso.

I benefici futuri per l’impresa possono essere sia in termini di maggiori ricavi sia in termini di riduzione di costi connessi ad un determinato processo produttivo.

Ad esempio, per un brevetto relativo ad un nuovo processo industriale, non dovrebbero esservi difficoltà a dimostrare:

o che il brevetto svolgerà un ruolo specifico nella futura attività produttiva dell’impresa e che gli effetti economici e finanziari del suo utilizzo sono inclusi nei budget e nei piani aziendali,

o che vi sono studi di fattibilità in merito al suo concreto impiego,

o che l’impresa ha già avviato i programmi per procurarsi le risorse tecnologiche, umane e finanziarie necessarie al suo sfruttamento.

C. CRITERI DI RILEVAZIONE

Poiché i diritti nascenti dai brevetti sono autonomamente trasferibili, i costi iscrivibili alla voce B I 3 possono essere rappresentati sia dai costi di produzione interna, sia da costi di acquisizione da terzi.

C.I) Acquisto a titolo originario

Nel caso di brevetto realizzato internamente, in materia di criteri di capitalizzazione, valgono le raccomandazioni e le considerazioni espresse relativamente ai costi di ricerca e sviluppo (anche con riferimento ai costi indiretti e agli oneri finanziari).

Pertanto, ai costi iscrivibili secondo quanto esposto nel suddetto paragrafo, potranno aggiungersi soltanto i costi accessori relativi alla domanda ed allâ??ottenimento del brevetto, nei limiti in cui anche tali costi potranno essere recuperati attraverso lâ??utilizzo dello stesso.

Eventuali costi successivi allâ??iscrizione iniziale del brevetto, quali quelli dovuti a modifiche progettuali e implementazioni diverse, potranno essere capitalizzati solo e nella misura in cui potranno scaturire da tali costi ulteriori e dimostrabili benefici economici rispetto a quelli previsti originariamente.

C.II) Acquisto a titolo derivativo dei diritti di brevetto

Nel caso di acquisto da terzi a titolo oneroso il costo è iscrivibile nellâ??esercizio in cui si realizza il passaggio del titolo di proprietà del brevetto. Esso è rappresentato dal costo diretto di acquisto e dagli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità necessari per l’adattamento del brevetto e per la sua effettiva implementazione nel contesto operativo e produttivo dell’impresa. Quando per il brevetto acquistato da terzi è previsto un pagamento di importi annuali commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite è iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali il solo costo pagato inizialmente “una tantum”.

Poiché inoltre tali diritti possono essere parzialmente trasmessi con licenza, è discusso in dottrina se nella stessa voce possono essere inclusi anche i brevetti ottenuti in licenza d’uso. Sebbene i diritti siano assimilabili dal punto di vista utilizzativo, è evidente che il brevetto implica un concetto di trasferibilità e di proprietà (anche se limitata nel tempo) che la licenza d’uso normalmente non ha. (Potrebbe apparire, in questo senso, non priva di fondamento lâ??iscrizione dei costi per diritti di licenza nella voce B I 7).

Tuttavia, siccome prevale in dottrina l’orientamento di privilegiare gli aspetti del tutto assimilabili della tutela giuridica (equivalente per la licenza d’uso del brevetto) e della tipologia di utilizzo economico, si propende per lâ??iscrizione nella stessa voce B I 3 anche delle licenze dâ??uso.

Negli esercizi successivi a quello del suo iniziale riconoscimento, il brevetto deve essere esposto, al pari delle altre immobilizzazioni immateriali, al valore netto contabile, ottenuto come differenza tra il valore originario e i relativi ammortamenti.

In ogni esercizio deve essere effettuata una attenta analisi del valore residuo del brevetto (impairment) e se le condizioni che ne giustificarono l’iscrizione non sussistono più, ovvero, se si sono modificate in tutto o in parte, il valore del brevetto deve essere corrispondentemente ridotto.

In tal senso, valgono le regole generali che regolano le poste delle immobilizzazioni materiali ed immateriali:

· il permanere della utilità futura che ne giustificò la capitalizzazione deve essere periodicamente accertato,

· il valore iscritto nello stato patrimoniale non può eccedere il valore stimato dell’utilità futura attesa.

Occorre qui precisare che nel caso dei brevetti, non si tratta di verificare che sussistano ancora quelle specifiche condizioni innovative che giustificarono l’ottenimento del brevetto in sé (originalità e novità), bensì che persistano per l’impresa il carattere dellâ??industrialità e la capacità aziendale di proseguire i piani e i programmi di sfruttamento dellâ??invenzione e che i benefici economici attesi dallo sfruttamento si mantengano in misura sufficiente a garantire la copertura dei costi ancora iscritti all’attivo nonché il recupero degli altri costi diretti ed indiretti connessi allâ??utilizzo.

D. AMMORTAMENTO

La legge, che ha posto dei limiti precisi in merito alla durata dell’ammortamento dei costi di impianto, delle spese di ricerca, sviluppo e pubblicità, nonché dellâ??avviamento, non ha posto alcun limite per i diritti di brevetto industriale.

Vale pertanto la regola generale in base alla quale la vita utile dellâ??immobilizzazione è determinata con riferimento alla residua possibilità di utilizzazione (durata economica) con il limite massimo della durata legale del brevetto.

Pertanto la durata dellâ??ammortamento sarà fatta pari alla durata legale del brevetto nei casi in cui ci si aspetta ragionevolmente di ottenere benefici economici apprezzabili in tale periodo. Al contrario, quando le aspettative di utilità futura interessano un periodo più breve di quello legalmente tutelato, la vita utile del brevetto dovrà essere proporzionalmente ridotta.

Naturalmente, determinare l’utilità di un brevetto oltre un certo orizzonte temporale è un processo sicuramente aleatorio ed in qualche misura soggettivo, in quanto i progressi della tecnica non possono essere previsti neanche nel breve periodo. Tuttavia, quando non vi sono elementi tali da far pensare ad una rapida obsolescenza tecnica del brevetto (ad esempio l’evoluzione di nuove e più convenienti tecnologie o la diffusa affermazione sul mercato di prodotti succedanei ottenuti con diversa tecnologia) e quando, in ogni caso, l’azienda è in grado di dimostrare di poter continuare lo sfruttamento del brevetto in maniera economica, il termine della durata legale è assunto quale migliore stima della vita utile dello stesso.

In alcuni casi, l’utilizzo del brevetto è direttamente collegato con lâ??utilizzo di determinati impianti, la cui vita in termini di durata fisica può eccedere la durata legale del brevetto. Neanche in questo caso può essere ammesso un allungamento del periodo di ammortamento oltre da durata legale. Infatti alla scadenza legale del brevetto, viene meno il diritto di utilizzo esclusivo e altre imprese hanno facoltà di avvalersi della stessa tecnologia. Questo indirettamente determina una obiettiva diminuzione del valore residuo dellâ??invenzione con riferimento alle possibilità di sfruttamento futuro, e consiglia in via prudenziale, lâ??eliminazione del costo.

Nei casi dei brevetti ottenuti in licenza d’uso, insieme al pagamento di una somma una tantum, che costituisce il costo da ammortizzare, può essere convenuto di pagare un ulteriore corrispettivo basato sulle percentuali di vendita. Tale onere non può in alcun caso essere ritenuto sostitutivo dell’ammortamento.

Metodo di ammortamento

I costi di brevetto devono essere ammortizzati sistematicamente, sulla base di un piano di ammortamento, rivisto annualmente per accertarne la congruità. Come per le immobilizzazioni materiali, l’avverbio “sistematicamente” non richiede necessariamente l’applicazione del metodo a quote costanti. In taluni casi, possono essere adottati metodi che, sempre rispondendo al criterio di sistematicità, consentono una maggiore prudenza come lâ??ammortamento a quote decrescenti, allo scopo di realizzare una migliore correlazione tra il costo annualmente addebitato al conto economico ed i benefici attesi.

In alcuni casi tale beneficio è direttamente correlato ai volumi di produzione previsti in un arco temporale sufficientemente lungo. Nella fattispecie può essere adottato un ammortamento basato sulla produzione realizzata, purché i piani di produzione riflettano effettive modalità operative e siano esclusi condizionamenti attribuibili a difficoltà di commercializzazione e vendita. In questi casi, come in tutti gli altri casi in cui non sia possibile determinare in maniera attendibile i benefici ottenibili dall’utilizzo di un brevetto, il metodo preferibile è quello dell’ammortamento a quote costanti.

2. DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELL’INGEGNO.

DIRITTO Dâ??AUTORE

A. DEFINIZIONE

A norma dell’art. 2575 c.c., formano oggetto del diritto d’autore le opere dell’ingegno di carattere creativo, che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all’architettura, al teatro e alla cinematografia, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione.

La tutela giuridica presuppone che lâ??opera abbia come destinazione specifica la rappresentazione intellettuale diretta ad una comunicazione, in quanto ciò che è oggetto di protezione non sono i principi scientifici o artistici contenuti bensì la forma di espressione (libro, opera cinematografica, esecuzione).

Il diritto si acquisisce con la creazione dell’opera, momento dal quale compete allâ??autore il diritto esclusivo di pubblicare l’opera e di utilizzarla in ogni forma e modo nei limiti fissati dalla legge.

Ai fini dellâ??applicazione delle norme sul diritto dâ??autore e contrariamente a quanto visto per i brevetti, le opere dell’ingegno non devono presentare alcuna caratteristica intrinseca particolare (industrialità, novità, originalità) se non l’originalità effettiva della forma espressiva. Infatti la protezione giuridica, è fondata sulla tutela delle manifestazioni del pensiero in quanto tali, e cioè in quanto espressione della personalità umana, a prescindere dall’utilità pratica (economico-patrimoniale) che esse possono avere.

L’acquisto del diritto di autore (che può essere esercitato da più persone pro indiviso o che nei suoi risvolti economici può spettare a soggetti diversi dallâ??autore stesso come nel caso delle opere cinematografiche in cui i diritti morali competono al regista, mentre quelli patrimoniali al produttore) si attua con la creazione dell’opera e non è subordinato alla registrazione o ad altri formali presupposti.

La tutela giuridica (morale e patrimoniale) ha una durata eccezionalmente lunga estendendosi alla durata della vita dell’autore e sino al settantesimo anno solare dopo la sua morte e si attua a prescindere da qualsiasi utilizzazione pratica dell’opera.

Il diritto d’autore può essere oggetto di trasferimento attraverso atti di disposizione inter vivos tra i quali meritano menzione ai fini del presente documento:

? Il contratto di edizione con il quale l’autore, contro un compenso pattuito, concede all’editore il diritto di pubblicazione dell?opera e l’editore si obbliga a riprodurre l’opera e a metterla in vendita ad un prezzo pattuito. Secondo dottrina prevalente, con tale contratto, l’autore non cede il proprio diritto d’autore, ma costituisce a favore dell’editore un nuovo diritto, che è quello del diritto di utilizzazione economica dell’opera nei limiti fissati dal contratto, ossia per un certo numero di edizioni o entro un certo periodo temporale, che non può eccedere i venti anni. Il compenso è normalmente legato al risultato delle vendite (compartecipazione);

? il contratto di rappresentazione, per le opere teatrali, coreografiche, ecc., con il quale l’autore concede la facoltà di rappresentare o eseguire in pubblico l’opera, contro un determinato corrispettivo;

? il contratto di esecuzione equivalente al precedente per le opere musicali.

Per quanto sopra esposto ed in particolare per la considerazione che la tutela della legge prescinde da ogni pratica utilizzazione dell’opera, il diritto d’autore in sé, non può mai costituire ragione sufficiente per l’iscrizione all’attivo di un valore immateriale.

Ciò vale in linea di principio anche per i programmi di software ai quali attraverso convenzioni e atti comunitari tale tutela è stata estesa. La natura di tali opere tuttavia (il loro carattere prevalentemente utilitaristico) le rende sostanzialmente diverse da quelle a carattere eminentemente artistico alla base della disciplina storica sopra richiamata e pertanto, anche per ragioni sistematiche esse sono trattate nel successivo paragrafo “Altre immobilizzazioni Immateriali: costi di software”.

B. CARATTERISTICHE

Conformemente a quanto enunciato nella parte generale del presente documento, le caratteristiche delle immobilizzazioni immateriali iscritte nella categoria in oggetto sono le seguenti:

? titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un diritto d’autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi (contratto di edizione, di rappresentazione di esecuzione, ecc.),

? possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti,

? recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi.

Le possibilità che un diritto d’autore ha di generare benefici economici nel futuro, dipendono:

? dalle caratteristiche intrinseche dell’opera e del favore che essa può incontrare presso il pubblico,

? dall’effettiva pianificazione del suo concreto sfruttamento,

? dalle disponibilità di adeguate risorse finanziarie e produttive idonee a sostenere lo sfruttamento economico.

I benefici futuri per l’impresa possono configurarsi sia in termini di ricavi diretti, sia in termini di ricavi indiretti.

Ricavi diretti sono quelli connessi alla commercializzazione dell’opera derivante da un contratto di edizione, dalla sua rappresentazione o dalla sua esecuzione diretta ad un pubblico identificato (teatri, concerti, ecc.), quando questi paghi un corrispettivo specifico (acquisto della riproduzione, acquisto di biglietti o abbonamenti) direttamente per quell’opera o anche per quell’opera nel contesto di una più ampia fruizione (libri, dischi, cassette, pay-tv, spettacoli dal vivo, rappresentazioni teatrali, esposizioni in mostre o musei, concerti, pubblicazioni antologiche, ecc.).

Ricavi indiretti sono quelli connessi alla rappresentazione al pubblico attraverso radio, televisione ed altri mezzi di diffusione sonora e visiva, quando il pubblico non versa per tali rappresentazioni alcuna somma specifica, ovvero versa abbonamenti annuali connessi ad una molteplicità indeterminata di spettacoli e pertanto non riconducibili neanche indirettamente a quell’opera specifica.

La previsione anche di una sola delle due tipologie di sfruttamento, collegata alla formazione di piani e programmi e alla quantificazione dei costi e dei ricavi attesi in misura congrua, giustifica l?iscrizione del costo del diritto d?autore tra le immobilizzazioni immateriali.

Poiché difficilmente un’opera è oggetto di uno sfruttamento continuativo e costante, talvolta sarà difficile stimare con sufficiente attendibilità i flussi economici attesi dalla sua utilizzazione. D’altra parte la mutevolezza dei gusti e delle mode può alterare in maniera anche sensibile, in un senso o nell’altro, la sua capacità di generare ricavi al di là di ogni ragionevole previsione.

Nondimeno, per un’opera che abbia caratteristiche artistiche tali da giustificare aspettative di adeguati ricavi per il titolare del diritto e tali da legittimare l’iscrizione all’attivo di un valore immobilizzato, non dovrebbero esservi difficoltà a dimostrare:

? che all’opera è attribuito un ruolo specifico nelle future attività (editoriali, rappresentative, ecc.) dell’impresa e che gli effetti del suo utilizzo sono inclusi nei budget e/o nei programmi aziendali,

? che vi sono studi di fattibilità in merito alla sua edizione, rappresentazione o esecuzione,

? che l’impresa ha già avviato i programmi per procurarsi le risorse tecniche, umane e finanziarie necessarie al suo sfruttamento.

C. CRITERI DI RILEVAZIONE

Poiché i diritti nascenti dall?utilizzazione delle opere dell?ingegno sono autonomamente trasferibili, i costi iscrivibili alla voce B I 3 possono essere rappresentati sia dai costi di produzione interna, sia da costi di acquisizione esterna.

Nel caso di produzione interna, per la capitalizzazione devono osservarsi i criteri illustrati in tema di ricerca e sviluppo, e valgono le osservazioni fatte nel paragrafo inerente ai brevetti.

Nel caso di acquisto da terzi il costo iscrivibile è rappresentato dal costo diretto di acquisto e dagli oneri accessori. Quando il diritto d’autore è acquistato da terzi ed è previsto un pagamento di importi annuali commisurati agli effettivi volumi delle vendite è capitalizzabile il solo costo pagato inizialmente una tantum.

Quando l’opera si presta alla possibilità di riproduzioni per la vendita attraverso supporti materiali (libri, cassette musicali, video cassette) la determinazione del costo di eventuali quantità in rimanenza al termine dell?esercizio, deve essere effettuata secondo le indicazioni del documento n. 13.

D. AMMORTAMENTO

La legge, che ha posto dei limiti precisi in merito alla durata dell’ammortamento dei costi di impianto, delle spese di ricerca e sviluppo e pubblicità, nonché dell’avviamento, non ha posto alcun limite per i diritti di utilizzazione delle opere dell?ingegno.

Vale pertanto la regola generale in base alla quale la vita utile dell?immobilizzazione è determinata con riferimento alla residua possibilità di utilizzazione (durata economica) del diritto.

In considerazione dell’aleatorietà connessa allo sfruttamento di tali diritti, si ritiene che l’ammortamento debba essere effettuato in un periodo ragionevolmente breve.

Riguardo all?ammortamento, oltre alle considerazioni esposte, si rinvia a quanto precisato in sede di trattazione dei diritti di brevetto.

Sommario Principi contabili

Fonte: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

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