Principi generali
Valgono per le imposte sul reddito, debiti tributari e fondi imposte il principio generale della rappresentazione veritiera e corretta previsto dall’art. 2423 Codice Civile, nonchè gli obblighi di informazioni complementari e di deroghe previsti dallo stesso articolo.
E’ opportuno sottolineare come la legge n. 69 del 26 marzo 1990, con cui il parlamento delegava il governo ad emanare le norme necessarie per dare attuazione alla IV e VII Direttiva CEE, contempla tra i principi e criteri direttivi a cui conformarsi “…assicurare, nella misura compatibile con le leggi vigenti in materia tributaria, l’autonomia dalle disposizioni tributarie di quelle dettate in attuazione della direttiva, comunque, prevedendo che nel conto profitti e perdite (leggasi conto economico) sia indicato in quale misura la valutazione di singole voci sia stata influenzata dalla normativa tributaria…” (art.1, comma 1 punto d, L. n. 69/1990).
Classificazione
L’articolo 2424 Codice Civile prevede che nel passivo di stato patrimoniale siano indicati (i codici alfabetici e numerici sono quelli utilizzati dalla norma):
B) FONDI PER RISCHI ED ONERI
…..
2) Per imposte
…..
D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:
…..
11) Debiti tributari
…..
L’articolo 2425 Codice Civile prevede che nel conto economico siano indicate (i codici alfabetici e numerici sono quelli utilizzati dalla norma):
…..
E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI
21) Oneri
…..
– imposte relative a esercizi precedenti
…..
e inoltre
22) Imposte sul reddito dell’esercizio
Nelle situazioni regolate dall’art. 2423-ter Codice Civile, alla classificazione dettata dalla legge possono essere adottate suddivisioni più particolareggiate o raggruppamenti delle voci e devono essere aggiunte altre voci e apportati adattamenti.
Valutazione
Dal Codice Civile non emerge alcuna menzione specifica relativa alla valutazione dei debiti in generale, e quindi dei debiti tributari in particolare; la dottrina prevalente si limita ad affermare che le poste in oggetto non richiedono una vera e propria valutazione essendo iscritte, nella generalità dei casi, al valore nominale
L’articolo 2424-bis, 3° comma, specifica che gli accantonamenti per rischi ed oneri devono essere destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza.
L’articolo 2426, 2° comma, precisa che è consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
Nota integrativa
Valgono le richieste fatte in generale dall’art. 2427 di indicare nella nota integrativa i criteri applicati nelle valutazioni e nelle rettifiche di valore.
Il punto 4 del citato articolo impone altresì che vengano indicate le variazioni intervenute nella consistenza delle voci del passivo, con conseguente obbligo di informativa, su tali voci, nella nota integrativa; per il fondo per imposte l’informativa dovrà individuare in particolare le utilizzazioni e gli accantonamenti.
Lo stesso articolo 2427 richiede, al punto 14, l’indicazione dei motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e l’evidenziazione dei relativi importi rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico; richiesta analoga è fatta dall’articolo 38, 1° comma, punto o-bis, del D. Lgs. 127/91, per il bilancio consolidato.
Sempre in base alla normativa civilistica, nella nota integrativa si devono indicare anche:
– le variazioni rispetto all’esercizio precedente, ammesse in casi eccezionali, dei criteri adottati nella valutazione dei debiti e fondi per rischi ed oneri, nelle connesse rettifiche di valore e i relativi effetti sul bilancio (art. 2423-bis);
– le voci dei debiti e dei fondi per rischi ed oneri previste dallo schema di stato patrimoniale che siano state raggruppate per favorire la chiarezza del bilancio (art. 2423-ter);
– la non comparabilità e l’adattamento della comparazione, o la non possibilità di questo, delle voci dei debiti e fondi per rischi ed oneri con quelle dell’esercizio precedente (art. 2423-ter).
Evoluzione della normativa civilistica
Nella versione originaria del D.Lgs. 127/91, al fine di contemperare il principio della neutralità fiscale del bilancio d’esercizio, sancito dalla legge delega per l’attuazione della IV Direttiva CEE, con le norme fiscali per la determinazione del reddito d’impresa, erano state previste nello schema di conto economico due specifiche voci prima della voce “utile (perdita) d’esercizio”, in cui iscrivere le “interferenze fiscali”, ossia i costi privi di giustificazione civilistica, ma fiscalmente deducibili unicamente se iscritti nel bilancio d’esercizio, e gli storni di ricavi, per i quali è prevista la sospensione della tassazione se accantonati in apposite poste di stato patrimoniale; tali specifiche voci, che costituivano la cosiddetta “appendice fiscale”, erano:
24) Rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme fiscali,
e
25) Accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme fiscali.
L’art. 2427 del Codice Civile prescriveva inoltre, al punto 14), l’indicazione in nota integrativa della composizione delle voci 24) e 25) di conto economico, fornendo altresì le ragioni della scelta effettuata; il fine di tale richiesta era quello di permettere al lettore del bilancio la determinazione del valore delle corrispondenti voci di bilancio, qualora si fosse proceduto ad una valutazione esclusivamente civilistica.
Successivamente con la legge n. 503 dell’ 8 agosto 1994, che convertiva il D.L. n. 416, del 29 giugno 1994 “Disposizioni fiscali in materia di reddito d’impresa”, l'”appendice fiscale” è stata abrogata, all’art. 2426 del Codice Civile, relativo ai criteri di valutazione, è stato aggiunto il seguente comma “E’ consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”, mentre con la modifica del punto 14) dell’art. 2427, in nota integrativa occorre indicare “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico”.
Nel frattempo il legislatore fiscale ha progressivamente adeguato le norme del T.U. 917/86 a quelle del Codice Civile, eliminando talune delle divergenze esistenti in termini di criteri di valutazione delle poste di bilancio.
Il legislatore ha voluto concedere la possibilità di effettuare direttamente negli schemi del bilancio d’esercizio solo quelle rettifiche di valore e quegli accantonamenti per i quali la normativa tributaria prevede obbligatoriamente l’iscrizione nel conto economico o nello stato patrimoniale, pena la perdita del beneficio fiscale, con la condizione di fornire in nota integrativa adeguate informazioni complementari per calcolare gli effetti di tali interferenze fiscali. Ne consegue che le appostazioni di natura fiscale che non richiedono obbligatoriamente l’iscrizione nel conto economico o nello stato patrimoniale devono essere effettuate solo nella dichiarazione dei redditi, in quanto, in assenza di vincoli fiscali all’iscrizione in bilancio delle interferenze fiscali, il bilancio d’esercizio deve obbligatoriamente essere redatto solo secondo le norme del Codice Civile.
La facoltà di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, prevista dal 2° comma dell’art. 2426 del Codice Civile, non deve essere interpretata come una possibilità di non effettuare operazioni espressamente previste da norme civilistiche, ma non da quelle tributarie, come nel caso di ripristino di svalutazioni di immobilizzazioni per perdite durevoli di valore, al venir meno delle cause che avevano dato luogo alla svalutazione.
Va infine sottolineato come l’interpretazione letterale del punto 14) dell’art. 2427, potrebbe portare all’evidenziazione in nota integrativa dei soli effetti sul conto economico delle interferenze fiscali, mentre occorre necessariamente fornire anche gli effetti cumulati nel tempo delle stesse, ai fini di un’informazione completa per il lettore del bilancio.