Con l’entrata in vigore della legge n. 166/2024, che ha convertito il decreto-legge n. 131/2024 noto come “Salva-infrazioni”, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito gli effetti fiscali in materia di IVA relativamente alle operazioni che prevedono la “messa a disposizione” di personale.
Questo aggiornamento si rende necessario per recepire i rilievi avanzati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea in merito al trattamento fiscale dei distacchi di personale.
Il superamento della norma nazionale incompatibile con il diritto UE
La normativa nazionale precedentemente in vigore – specificamente il comma 35 dell’articolo 8 della legge n. 67/1988 – escludeva dal campo IVA i distacchi di personale effettuati solo in cambio del rimborso dei relativi costi. Tuttavia, la Corte di giustizia UE, con la sentenza nella causa C-94/19 “San Domenico Vetraria”, ha ritenuto che tale esclusione fosse incompatibile con il diritto europeo in materia di IVA.
In particolare, la Corte ha osservato che se tra il distacco e il pagamento esiste un rapporto diretto e condizionante (cioè un vincolo sinallagmatico), allora si deve considerare l’operazione come imponibile.
L’abrogazione della vecchia regola e l’introduzione dell’art. 16-ter
Per allinearsi al dettato europeo, il legislatore italiano ha deciso di abrogare il comma 35 citato sopra tramite l’articolo 16-ter del decreto “Salva-infrazioni”. Da tale modifica discende che tutti i distacchi di personale resi a titolo oneroso, inclusi quelli in cui il corrispettivo coincide esattamente con il rimborso dei costi sostenuti per il personale distaccato, rientrano ora nel campo di applicazione dell’IVA.
Le indicazioni operative della circolare 5/E del 16 maggio 2025
Il direttore dell’Agenzia delle Entrate, Vincenzo Carbone, ha emanato la circolare n. 5/E, che fornisce chiarimenti su come verificare la sussistenza dei tre presupposti per l’applicazione dell’IVA (soggettivo, oggettivo e territoriale), in riferimento a varie modalità di utilizzo del personale, tra cui anche la codatorialità e l’avvalimento.
Il presupposto soggettivo: Chi è soggetto all’IVA
Il presupposto soggettivo sussiste ogni volta che il datore di lavoro (cioè chi distacca il personale) è un soggetto che esercita un’attività d’impresa o di lavoro autonomo, quindi passivo ai fini IVA.
Fanno eccezione le operazioni interne a un medesimo gruppo IVA: in questi casi, in base all’articolo 70-quinquies del Dpr n. 633/1972, l’operazione resta fuori dal campo IVA.
Il caso degli enti non commerciali
Per gli enti non commerciali che svolgono anche attività d’impresa, il presupposto soggettivo è soddisfatto solo se il personale distaccato è impiegato nell’attività commerciale. Non è invece presente tale presupposto quando il distacco riguarda personale impegnato esclusivamente nell’attività istituzionale, e tale attività non è organizzata secondo criteri d’impresa.
Il presupposto oggettivo: Il vincolo tra distacco e corrispettivo
Ai fini dell’IVA, la prestazione si considera rilevante se esiste un legame diretto tra il distacco del personale e il pagamento ricevuto. È quanto stabilito anche dalla Corte UE: se il distacco è effettuato in modo condizionato al pagamento – anche nel caso di un semplice rimborso – siamo in presenza del cosiddetto “sinallagma” e quindi dell’elemento oggettivo necessario per l’imposizione.
Determinazione della base imponibile
In presenza del requisito oggettivo, la base imponibile IVA è costituita dall’intero importo corrisposto, anche se coincide con il solo rimborso dei costi salariali e contributivi.
È importante distinguere ciò dalla somministrazione di lavoro a termine, disciplinata dall’articolo 26-bis della legge n. 196/1997, dove i rimborsi per oneri retributivi e previdenziali non concorrono alla base imponibile.
Il presupposto territoriale: Dove si applica l’IVA
Nel caso di distacchi tra soggetti IVA (operazioni B2B), la prestazione si considera territorialmente rilevante in Italia se il soggetto che riceve il personale è stabilito nel territorio nazionale, anche se chi distacca opera da un altro Stato.
Per i distacchi resi a favore di soggetti non passivi IVA (B2C), la territorialità si stabilisce in base alla residenza o domicilio del distaccatario nell’Unione europea, a condizione che il distaccante sia stabilito in Italia. Ciò in virtù della deroga prevista dall’articolo 7-septies, comma 1, lettera e), del decreto IVA.
Quando decorrono le nuove regole
Le nuove disposizioni si applicano a tutti i contratti stipulati o rinnovati (anche tacitamente) dal 1° gennaio 2025 in poi.
Per i contratti antecedenti, ovvero quelli stipulati o rinnovati tra il 15 novembre 2024 (data di entrata in vigore della legge di conversione) e il 31 dicembre 2024, si applica una disciplina transitoria.
Clausola di salvaguardia per il passato
Per i contratti e i comportamenti precedenti, è stata introdotta una clausola di tutela per il contribuente. In particolare, l’articolo 16-ter, comma 2, del Salva-infrazioni prevede che:
- Se l’operazione è stata assoggettata all’IVA in conformità alla sentenza C-94/19, essa è valida;
- Se invece è stata esclusa dall’IVA secondo la normativa previgente, tale esclusione è comunque considerata legittima, salvo che l’operazione sia stata oggetto di contestazione con atto esecutivo entro il 31 dicembre 2024.
Codatorialità e regime IVA
Il regime della codatorialità, spesso adottato tra aziende che fanno parte di una rete d’imprese, comporta una responsabilità congiunta di tutte le imprese coinvolte nei confronti del personale.
Quando un’impresa referente effettua il pagamento degli oneri (retributivi, contributivi e assicurativi) e ne addebita una quota alle altre imprese in proporzione all’utilizzo effettivo del personale, senza alcun margine economico aggiuntivo, tale addebito è qualificabile come una semplice movimentazione di denaro e non rileva ai fini IVA.
Avvalimento di personale: Distinzioni applicative
Esistono due principali forme di avvalimento:
Avvalimento nei contratti pubblici (art. 104 Codice Contratti)
In questo caso, la messa a disposizione di personale è soggetta ad IVA se effettuata a titolo oneroso e se si verificano tutti e tre i requisiti (soggettivo, oggettivo e territoriale).
Avvalimento tra pubbliche amministrazioni
Quando l’avvalimento avviene tra enti pubblici, ad esempio mediante l’uso degli uffici di un altro ente, si considera automaticamente soddisfatto il requisito soggettivo se il soggetto avvalso è una società in house.
Per quanto riguarda il requisito oggettivo, si deve accertare se le norme istitutive o i protocolli d’intesa prevedano l’erogazione di risorse finanziarie, e se tale erogazione costituisca il corrispettivo del servizio prestato, secondo le linee guida della circolare n. 34/2013.